Стандарт-костинг (standart costing) - система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. "Стандарт" - количество необходимых для производства единицы продукции затрат; "костинг" - денежное выражение этих затрат. Система появилась в Америке в начале 30-х годов двадцатого века, когда США переживали экономический кризис.

В основу системы Стандарт-костинг положены следующие принципы:

• · предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат;
• · составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;
• · раздельный учет нормативных затрат и отклонений;
• · анализ отклонений;
• · уточнение калькуляций при изменении норм.

Таким образом:

Философия системы Standard Costing состоит в том, что в учет вносятся прогнозные показатели, а не результаты постфактум, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Процесс управления организовывается на основе анализа причин этих отклонений и сводится к их минимизации.

Основная идея Standard Costing -- «предвидеть» затраты. Система требует установить целевые показатели по затратам, и заставляет подчинить всю деятельность достижению этих целей. Standard Costing требует провести одноразовую объемную работу по нормированию, калькулированию и увязке полученных результатов с целями бизнеса, принять и зафиксировать на достаточно значительный период результаты этой работы в виде стандартов, а затем сосредоточиться на достижении поставленных целей при помощи анализа причин отклонений от целевых установок.

Нормирование затрата менеджер себестоимость ценообразование

Фундаментом Standard Costing является установление доказуемых норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, количества и производительности труда, заработной платы и прочих расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции, полуфабрикатов на всех этапах производства. Сложилось несколько подходов к разработке стандартов нормативов. В любом случае, нормативы должны иметь совершенно четкое и понятное обоснование, полученное в результате инженерных или технологических расчетов, либо в результате специальным образом организованных измерений. Различия в подходах касаются вопроса определения величин устанавливаемых нормативов. Согласно наиболее «жесткому» подходу, нормативы устанавливаются таким образом, чтобы их практически невозможно было перевыполнить. Их выполнение даже на 80% означает успешную работу. Если же произошло перевыполнение нормы, это означает, что нормативы были установлены с запасом, т. е. неправильно, поскольку был скрыт определенный резерв экономии затрат или повышения производительности

Алгоритм standard costing

Организация учета в системе Standard Costing и его последующее использование предполагает выполнение ряда шагов.

1. Выбор стандартных видов продукции

Выделение стандартных видов обычно призвано уменьшить объем работы по разработке нормативов для всего ассортиментного или типоразмерного ряда продукции. Стандартный вид выбирается как наиболее массовый или обладающий некими характеристиками «базовости».

2. Предварительная классификация затрат по статьям расходов.

Это необходимая мера в любой системе, связанной с учетом и планированием затрат. При сложностях с отнесением затрат к той или иной статье расходов допускается волевое менеджерское решение. Дальнейшие шаги выполняются для каждого стандартного изделия.

3. Нумеруются все операции, связанные с изготовлением изделия.

Предполагается, что производство уже в достаточной степени структурировано и позволяет достаточно подробно наблюдать за наращиванием стоимости изделия в ходе производственного процесса. Если это не так, то необходимо весь технологический маршрут, который проходит стандартное изделие, разделить на участки, а если это возможно, то и по технологическим операциям, выполняемым на отдельных единицах оборудования или отдельных рабочих местах. Операции нумеруются или кодируются, и эти коды в дальнейшем фигурируют при планировании и учете затрат, переносимых на стоимость изделия в процессе очередной технологической операции.

4. Разрабатываются нормативы расхода ресурсов при выполнении каждой технологической операции.

Целью разработки нормативов является стандартизация как можно большего количества разнообразных показателей, связанных с затратами ресурсов, использованием оборудования на каждой технологической операции. Однако если на первых порах технологический поток структурирован лишь до уровня отдельных участков, то нормативы разрабатываются применительно к расходу ресурсов по участкам.

5. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное стандартное изделие.

На этом этапе определяются виды и характер оплаты труда. Рассчитываются стандарты выработки и производительности.

6. Рассчитывается стоимость затрат труда, приходящегося на данное стандартное изделие.

Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

7. Рассчитывается стандартная стоимость материалов, затрачиваемых на производство стандартного изделия как произведение стандартной цены на стандартный расход.

В качестве стандартных, как правило, используют рыночные цены, рассчитанные из условий франко-станция назначения.

• 8. Определяется ставка распределения косвенных затрат. В зависимости от сложности применяемой модели затрат возможны три варианта определения ставки:
  • · общая для завода унифицированная ставка. Применяется, например, для заводов с примерно равноценными цехами.
  • · особая ставка для каждого производственного подразделения. Обычно это вынужденная мера для цехов заводов со сложной структурой производства и большими различиями в технологии производства отдельных стандартных изделий.
  • · отдельная ставка распределения на каждый основной технологический агрегат. Может использоваться для наиболее высокой точности в управлении затратами.
• 9. Рассчитываются стандарты для других показателей затрат и работы.

Разрабатываются нормативы для административных, коммерческих расходов и т. д. В зависимости от необходимой точности разработка может вестись для укрупненных показателей или постатейно.

10. Стандарты затрат принимаются за основу при планировании производства и закупок ресурсов.

Обычно этот этап -- один из самых трудных при переходе к системе Standard Costing. Планирование обеспечения, исходя из принятых жестких нормативов, воспринимается менеджерами как очень рискованный шаг, способный поставить производственную программу под угрозу срыва. Появляется желание нарушить нормативы по объемам запасов, подстраховаться. И вместо экономии за счет соблюдения удельных показателей можно получить перерасход, связанный с завышенными объемами оборотных средств. Интересно, что менеджеры, отвечающие за материальное обеспечение бизнеса, в этом случае пытаются подстраховать не столько себя, сколько своих коллег-произовдственников, поскольку ожидают от них невыполнения принятых стандартов затрат. Возникает довольно провокационная ситуация, т. к. помимо ожидания невыполнения персоналом стандартных норм, в наличии имеются избыточные ресурсы, а это полностью демотивирует производственников.

Между тем, решение проблемы обеспечения ресурсами для систем Standard Costing лежит в совершенно иной плоскости. Объектами оптимизации для выполнения стандартов должны являться, прежде всего, система снабжения и организация взаимоотношений с поставщиками. Основная роль в оптимизации отводится современным технологиям управления поставками, обеспечивающим надежное снабжение при минимальных запасах и накладных затратах.

11. Стандарты затрат доводятся до исполнителей во всех подразделениях и становятся основой всей деятельности предприятия.

Проводится комплексная работа по разъяснению необходимости использования стандартов, их методов в ежедневной деятельности: при заказе и расходе материалов, при освоении приемов эффективной работы и т. д.

12. Материальное и нематериальное стимулирование персонала в основном увязывается с выполнением производственного задания и уровнем приближения к стандартным затратам.

Привязка материальной и нематериальной мотивации персонала к выполнению поставленных целей по достижению стандартов в качестве, производительности и экономии является важнейшим элементом реализации системы Standard Costing. К сожалению, авторы не раз констатировали наличие в практике управления производством значительного расхождения между целевыми установками по экономии затрат, повышению эффективности труда и критериями оценки, реализованными в мотивационных системах предприятий.

13. В ходе учета фиксируются все факты отклонений от установленных стандартов.

Безусловно, этот этап подразумевает функционирование на предприятии системы оперативного, управленческого или производственного учета, позволяющего зафиксировать появление отклонений от стандартов. Система учета должна также позволить выявить причину отклонений, или хотя бы собрать необходимое количество информации для ее определения аналитическими методами.

14. Все отклонения анализируются для выявления приведших к ним причин.

Анализ отклонений предоставляется менеджерам либо в виде наглядных и систематизированных отчетов, либо в виде оперативной сигнальной информации, относящейся к важному ресурсу или существенной величине отмеченного отклонения.

15. Внимание менеджмента концентрируется на устранении причин отклонений.

Критические пиковые или систематически повторяющиеся отклонения в равной мере являются объектами внимания менеджеров. Сначала их усилия направляются на устранение причины отклонения, и только затем, в случае признания явной ошибки в установлении норматива, по которому отклонения носят систематический характер, разрабатываются предложения по внесению соответствующих корректировок в стандарты.

16. При освоении новых технологических рубежей или достижении нового порога производительности труда стандарты пересматриваются.

Работа по определению стандартов для системы Standard Costing проделывается настолько тщательно, что необходимость в пересмотре норм возникает не ранее, чем через год со времени последней ревизии. В наших условиях это в основном касается нормативов использования сырья, материалов, производительности труда. Организация работы по достижению показателей, соответствующим установленным стандартам, освоение новых технологических приемов и процессов, освоение резервов производительности и рост квалификации влекут за собой необходимость периодического пересмотра этих нормативов.

Однако следует помнить, что системы мотивации персонала, принятые для поддержки Standard Costing, будут эффективны лишь при определенном и достаточно продолжительном периоде, в течение которого «правила игры» остаются неизменными. Частые «поднятия планки» демотивируют персонал, заставляя его придерживать свои резервы. Календарный год может являться приемлемым минимальным периодом действия большинства стандартов (естественно, с учетом необходимых сезонных колебаний в нормативах). Понятно, что стандартные цены должны соответствовать реалиям рынка и могут пересматриваться несколько чаще, например, раз в квартал.

Анализ отклонений

Как уже отмечалось, текущая работа в системе Standard Costing состоит из анализа причин отклонений и их устранение. Основная проблема анализа причин отклонений в Standard Costing заключается в разделении и отдельной оценке влияния каждого фактора на итоговые результаты. Зачастую отклонения затрагивают одновременно и цены, и объемы потребления ресурсов, и показатели производительности труда. Отклонения могут возникнуть в различных участках производственного процесса, а отклонение на одном этапе формирования стоимости может быть следствием отклонения на другом этапе. Основные усилия в анализе отклонений направлены на правильную оценку вклада каждого из отклонений в итоговое.

Общий анализ отклонений выполняется в следующем порядке.

• 1. Определение отклонений по материалам:
  • · отклонение за счет цен;
  • · отклонение за счет удельного расхода на фактический выпуск;
  • · совокупное отклонение по материалам (разница между фактическими затратами на материал и стандартными, с учетом фактического выпуска продукции).
• 2. Выявление отклонений заработной платы основных производственных рабочих от стандартной:
  • · отклонение по ставке заработной платы;
  • · отклонение по производительности;
  • · совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины.
• 3. Выявление отклонений от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР):
  • · расчет нормативной ставки постоянных ОПР;
  • · расчет нормативной ставки переменных ОПР;
  • · корректировка сметных ОПР с учетом фактически достигнутого объема выпуска, анализ их отклонений в зависимости от влияния факторов:

ь за счет отклонений в объемах производства;

ь отклонений в фактических постоянных ОПР от сметных; отклонений во времени труда основных производственных рабочих;

ь за счет фактических отличий ОПР от сметных (отклонение переменных ОПР по эффективности).

• 4. Анализ отклонений фактической прибыли от сметной:
  • · анализ совокупного отклонения;
  • · анализ отклонения прибыли за счет цен реализации;
  • · анализ отклонения прибыли за счет объемов реализации.
• 5. Анализ отклонений в других, определенных как стандартные, параметрах производства (таких как качество, обслуживание, количество клиентов и прочие). Учет отклонений за счет изменения норм не ведется, так как текущее изменение норм не предполагается.

Критика standard costing

Standard Costing, как сложная и многоплановая система управления экономикой предприятия, не могла не войти в противоречие с другими системами менеджмента, параллельно использующимися на предприятии для организации каких-либо других аспектов его деятельности. Большая часть критических замечаний по отношению к Standard Costing касается самой сути введения стандартов, как ограничения степени свободы в затратах, производительности. Однако эти замечания могут быть достаточно легко устранены организационными компромиссами. Приведем наиболее часто встречающиеся претензии к системе Standard Costing:

• o часто отклонения слишком агрегированы, не связаны с технологическими участками, отдельными заказами или партиями продукции;
• o Standard Costing может расходиться с философией системы управления себестоимостью и ABC;
• o много внимания фокусируется на стоимости и производительности труда;
• o в случае короткого жизненного цикла товаров, стандарты применимы лишь к небольшому отрезку времени; много внимания сосредоточено на минимизации издержек, а не на повышении качества продукции или на выполнении заявок клиентов;
• o охватывает далеко не все аспекты повышения эффективности производства.

Преимущества метода:

А вот преимущества Standard Costing хотелось бы еще раз подчеркнуть. В первую очередь, они заключаются в том, что этот подход:

• § обеспечивает твердую основу для выявления существенных отклонений при сопоставлении затрат;
• § гарантирует повышение производительности труда и, как следствие, стимулирует деятельность рабочих через систему материальных стимулов;
• § мотивирует служащих придерживаться стандартов;
• § обеспечивает более стабильную себестоимость продукции.
• § Источниками экономии в Standard Costing являются:
• § выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;
• § предоставление менеджерам точных и своевременных данных о себестоимости продукции для планирования продаж и ценообразования;
• § минимизация учетной работы, связанной с калькуляцией;
• § стимулирование работы всего коллектива к достижению поставленных целей; персонификация ответственности за затраты.

Внедрение системы управления затратами Standard Costing позволяет успешно решить задачу достижения целевой, предварительно рассчитанной, себестоимости продукции. Кроме того, решаются проблемы текущего контроля затрат в процессе производства, выявляются причины отклонений от поставленных целей, осваиваются новые резервы экономии.

Андрей Мицкевич К.э.н., доцент Высшей школы финансового менеджмента АНХ при Правительстве РФ, руководитель консультационного бюро Института экономических стратегий

Управление затратами в системе Standard Costing

Прямые расходы сверх установленных норм необходимо относить на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности. Конечно, такая система явилась порождением раннего капитализма. В современном мире угроза отнесения и виртуальный долг фирме по-прежнему действенны. Неоспоримым преимуществом данной жесткой системы учета является способность уменьшения трудозатрат при стабильном развитии и стандартизации производственных процессов.

Данная система учета может эффективно применяется в комплексе мер по повышению доходности предприятия:

• выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений);
• минимизация учетных работ, связанных с процессом калькулирования.

Система нормативных затрат используется как для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, так и для подготовки бюджетов и различных прогнозов, предназначенных для принятия решений по установлению реальных цен.

Применение системы документирования отклонений от норм позволяет выяснить причины отклонений в момент их возникновения, что позволяет оперативно воздействовать на формирование себестоимости продукции.

Для анализа отклонений на крупных предприятиях из-за невозможности детального рассмотрения всех аспектов деятельности возможно применение выборочного метода учета отклонений. Данный метод основан на установлении определенного лимита для размера отклонений, при превышении которого необходим более тщательный анализ.

Использование классического Standard Costing для оценки

Под оценкой в нормативном учете понимается уровень выполнения норм подразделениями и работниками. В нашем примере постатейная оценка уже дана. Теперь необходимо оценить вклад каждого подразделения в общее дело экономии затрат. Для этого в Standard Costing предпочтение отдается относительным и удельным отклонениям.

Итак, допустим, продукт из примера, приведенного в табл.1, производил только наш цех (межцеховой кооперации не было). Материалы поставляли отдел снабжения и вспомогательное производство. Таким образом, продукт был создан трудом трех разных центров финансовой ответственности (далее — ЦФО). Рассмотрим элементы, позволяющие составить ту или иную схему оценки:

Элемент 1. Ответственность за выпуск. В редких случаях цех, производивший продукцию, не несет полную ответственность за объем выпуска.

Элемент 2. Ответственность за материалоемкость. Возможен вариант, когда за одни позиции цех ответственен, а за другие — нет.

Элемент 3. Ответственность за трудоемкость.

Возможны любые комбинации элементов оценки работы цеха, но чаще всего в оценку включены все три элемента сразу. Приведем именно этот вариант. Таким образом, считаем цех полностью ответственным за результаты работы, кроме входных цен.

• Оценка экономии за счет снижения трудоемкости. Эффект от снижения трудоемкости оценивается относительным отклонением по труду . Он рассчитывается по гибкому бюджету. В нашем примере результат такой: экономия составила (см. последнюю строку графы 11 табл. 3):

(Q A q A — Q A q S)хP A = - 13200 = 6х(1100х8 — 1100х10).

• Экономия за счет снижения материалоемкости оценивается относительным отклонением по материалам , которое также рассчитывается по гибкому бюджету в сумме по всем материалам (см. графу 11 табл. 3):

1100 + 880 = 2х(1100х10,5 — 1100х10) + 0,4х(1100х22 — 1100х20).

Знак «плюс», как вы помните, означает не экономию, а перерасход в сумме 1980 руб. Поэтому следует рассматривать отрицательную мотивацию.

• Эффект роста выпуска продукции. Рост выпуска считается в стандартных ценах и при стандартном расходе ресурсов, то есть надо умножить превышение фактического выпуска над плановым на плановую себестоимость:

Σ (Q A — Q S) х q S P S = (1100 — 1000)х(2,1х10 + 0,5х20 + 5х10) = 100х81 = 8100.

В данном случае знак «плюс» характеризует работу бригады положительно. Все полученные результаты суммируем в табл. 5.

Таблица 5. Три элемента экономии: больше вопросов, чем ответов

Как видно из анализа таблицы, сумма эффектов ни с какими другими комплексными результатами не стыкуется: мешает эффект роста продукции. Необходимо перейти к полному факторному анализу. Вывод: суммирование по экономическим элементам разделению ответственности не способствует.

Общая картина ответственности и распределения общего положительного эффекта выполнения гибкого бюджета дает интерпретация фрагмента табл. 3 (графы 10 и 11), приведенная в табл. 6. Здесь даны сходящиеся к оценке выполнения гибкого бюджета (-3520) частные оценки каждого участника и фактора.

Таблица 6. Оценка: полный факторный анализ

Статья затрат	Относительное отклонение по цене		Относительное отклонение по количеству
	Значение	Ответственный	Значение	Ответственный
М1	-1100	Вспомогательное производство	+1100	Цех
М2	-2200	Отдел снабжения	+880	Цех
Т	+11000	Цех	-13200	Цех
Экономия выполнения гибкого бюджета: -3520

Итоговая оценка вклада производится путем суммирования отклонений по ЦФО. В результате бригада и другие ЦФО наработали экономию (см. табл. 7).

Таблица 7. Распределение экономии по гибкому бюджету между ЦФО, руб.

Мотивация может основываться на двух возможных подходах:

• первый строится в расчете от выполнения гибкого бюджета;
• второй заключается в акцентах на отдельных факторах.

В целях мотивации применяется анализ в целом за выпуск продукции, но можно применять и постатейный подход. Мотивация — самый тонкий момент. Причем проблем даже с расчетами хватает.

Приведем варианты мотивации нашей бригады и оценки ее работы, а также оценки ситуации на участке, в том числе с учетом снабжения и трансфертов. Начинать всегда следует с оценки. Рассмотрим варианты мотивации коллектива цеха.

1. Мотивация за выполнение гибкого бюджета является наиболее обоснованной.

«Жесткий» вариант: цех отвечает за всю совокупность факторов. Гибкий бюджет на выпуск продукта сэкономлен на 3520 руб. — этот показатель может рассматриваться как фондообразующий. Например, 40% (1408 руб.) от него идет в фонд материального поощрения цеха (далее — ФМП). Данный вариант работает плохо, поскольку включает неконтролируемые факторы. В нашем случае бригада сэкономила всего 220 руб., а получила 1408.

«Мягкий» вариант: исключение ответственности за цены материалов. Чаще всего за счет цен бюджет перерасходуют. Поэтому этот вариант назван «мягким». В нашем случае все наоборот, так как цены материалов снизились. Поэтому по отношению к бригаде данный вариант «жестче».

Сосредоточим внимание на таблице 7. «Вклад» цен материалов оценивает показатель относительное отклонение по цене материалов . В сумме гибкий бюджет улучшился на 3300 руб.: за счет снижения цен на М1 экономия составила 1100 руб., по М2 сэкономлено 2200 руб. Поэтому вклад бригады в успех общего дела оцениваем как сумму экономии, рассчитанной для гибкого бюджета, и «вкладом» цен материалов: 3520 + (-3300) = 220. Получается, что почти весь эффект экономии по гибкому бюджету достигнут за счет снижения цен материалов. В данном случае этот положительный результат должен идти в зачет снабженцам и вспомогательному производству. А бригаде достанется только доля от контролируемой экономии. Например, 40% (88 руб.) от него идет в ФМП цеха.

В иной ситуации распределяются не только положительные вклады, но и отрицательные. Это соответствует тому, что участник процесса допустил перерасход гибкого бюджета, за что полагается демотивация: штрафы, вычеты, условные и отложенные наказания.

2. Мотивация за отдельные показатели: за снижение трудоемкости отдельно, за снижение материалоемкости отдельно, за рост объема производства отдельно. Этот вариант применять можно, но осторожно, так как каждая статья мотивации имеет «плюсы» и «минусы». Какой вариант выбрать — решать руководству с учетом специфики производства и стадии жизненного цикла. Задача теории — сформулировать ограничения и подсказать логичные варианты.

Использовать мотивацию за отдельные показатели следует аккуратно. Дело в том, что чрезмерное внимание к одному показателю может привести, во-первых, к тому, что комплексный результат выполнения гибкого бюджета будет отрицательным, а цех получит неплохой бонус. Во-вторых, такая система мотивации стимулирует оппортунистическое поведение. Получается несбалансированная система мотивационных показателей.

Вместе с тем, в случаях нежелательных тенденций по материалоемкости или трудоемкости, или в связи с критичностью выпуска продукции применяют (хотя и не часто) мотивацию за отдельные показатели. Тем не менее, вывод понятен: мотивация за отдельные показатели, как правило, нецелесообразна, но может применяться выборочно.

Уорд К. Стратегический управленческий учет М., 2002

Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленческий учет (3-е изд.): Пер. с англ. — М., 2005.

Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. Учебник.: Пер. с англ., М., 2003.

Учет затрат на производство методом "Стандарт-костинг"

2.1. Характеристика системы учета «Стандарт-костинг»

Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Первые упоминания о системе «Стандарт-костинг» встречаются в книге Г. Эмерсона «Производи-тельность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», т.е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон же пред-ло-жил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что «предостере-же-ния» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть - значить предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может через учет получить информацию о состоянии производительности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует вес смысл работы предприятия, ибо работать напряженно - значить при-ла-гать к делу максимальные усилия; работать производительно - значить прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении произво-дительности пользоваться соотношением «3 ф /3 с », т.е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение 3 с < 3 ф, или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактичес-ки-ми и стандартными затратами (3 ф - 3 с), там выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (стандартными) и непроизводитель-ными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта - все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 году разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.) не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации «Стандарт-костинг».

Идея «Стандарт-костинг» у Ч. Гаррисона трансфор-ми-ро-валась в два положения:

· все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;

· отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Со временем своего возникновения система учета «Стандарт-костинг» успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин «Стандарт-костинг» состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходи-мых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции, или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг, а слово «костинг» - это денежное выражение производст-венных затрат, приходящихся на единицу продукции. Таким образом, «Стандарт-костинг» в полном смысле слова означает стандартные стоимости затрат. Эта система направлена, прежде всего, на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.

Система «Стандарт-костинг» удовлетворяет запросы пред-принимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы «Стандарт-костинг» лежит предвари-тельное (до начала производственного процесса) нор-ми-ро-вание затрат по статьям расходов:

· основные материалы;

· оплата труда основных производственных рабочих;

· производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

· коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации про-дук-ции).

Предварительно исчисленные нормы рассматрива-ют-ся как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответ-ствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возник-новении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установ-ленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими усло-виями, значи-тель-ным повышением или снижением стои-мости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действи-тельными и предполагаемыми затратами, воз-ни-каю-щие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списывают-ся не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприя-тия.

Система учета «Стандарт-костинг» может быть пред-став-ле-на при помощи следующей схемы:

· 1. Выручка от продажи продукции.

· 2. Стандартная себестоимость продукции.

· 3. Валовая прибыль (п.1 - п.2).

· 4. Отклонения от стандартов.

· 5. Фактическая прибыль (п.3 - п.4).

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что система «Стандарт-костинг» в за-ру-беж-ной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установ-ления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, про-г-ноз-ные, достижимые и облегченные.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяю-щие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение состав-ляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавли-ваться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью, либо, исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо, исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения определяют следующим образом (табл. 2).

"right">Таблица 2

Расчет отклонений норм затрат при системе «Стандарт-костинг»

	Виды отклонений	Расчет отклонений
I. По материалам
	По цене используемых материалов	(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) * количество купленного материала
	По количеству используемых материалов	(Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) * нормативная цена материалов
	Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативные затраты на единицу материала - фактические затраты на единицу материала) * фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
II. По труду
	По ставкам заработной платы	(Нормативная почасовая ставка заработной платы - фактическая почасовая ставка заработной платы) * фактически отработанное время
	По производительности труда	(Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически отработанное время) * нормативная почасовая ставка оплаты труда
	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затраты труда на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
III. По накладным расходам
	По постоянным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
	По переменным накладным расходам	(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
IV. По валовой прибыли
	По цене реализации	(Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы продукции) * фактический объем реализации
	По объему реализации	(Объем сметной реализации - объем фактической реализации) * нормативная прибыль на единицу продукции
	Совокупное отклонение по валовой прибыли	Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в «Стандарт-костинге» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенство-ванию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «Стандарт-костинга» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем, этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте произ-водства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства.

Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.

В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «Стандарт-костинг» как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.

Калькулирование себестоимости продукции по системе "Стандарт-костинг"

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Нормативный учет и стандарт – кост на базе полных затрат

Термин «Стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции...

Нормирование как метод управленческого учёта

С начала 90-х годов, когда в нашей стране стали издаваться первые переводные издания по зарубежным учетным системам, сформировалось два подхода к переводу названия метода «стандарт-костинг» на русский язык...

Особенности применения системы "Директ-костинг" на примере ОАО "ПЕНЗМАШ"

Различают следующие системы учета: 1. Система полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. традиционный учет по полной себестоимости, принятый в отечественной промышленности, или “стандарт-кост”...

Система учета затрат стандарт-костинг и анализ отклонений

Возникновение метода нормативного определения затрат относят к началу ХХ века в США. Его принято считать одним из принципов научного менеджмента, который предложили Ф. Тейлор, Г. Эмерсон., а также и другими разработчиками...

Системы управленческого калькулирования себестоимости продукции промышленного предприятия

Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами...

Практиканту необходимо рассмотреть основы реализации систем «директ-костинг» и «стандарт-кост» в исследуемой организации. Если данные системы не применяются в организации необходимо разработать мероприятия по ее внедрению...

Управленческий учет и его применение

Система стандарт-кост возникла в США в начале XX века, название «standard costs» подразумевает себестоимость установленную заранее. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 году разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон...

Учет затрат на основное производство

В качестве метода учета затрат также можно предложить внедрение на предприятие ООО КШП "Элара" системы "Стандарт-костинг". Этот метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции соответствует отечественному нормативному методу...

Учет затрат по системе "Стандарт кост"

Характеристика системы учета затрат "Абзорпшен-костинг"

Стандарт-костинг – система калькулирования себестоимости и управления затратами путем утверждения стандартов по отдельным их видам и анализа отклонений между фактическими и стандартными затратами.

Термин «Стандарт-костинг» состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции, или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг, «костинг» – это денежное выражение производственных затрат, приходящихся на единицу продукции.

Таким образом, «Стандарт-костинг» в полном смысле слова означает стандартные стоимости затрат. Эта система направлена, прежде всего, на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов.

Основной задачей системы «Стандарт-костинг» является учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

Особенности системы состоят в следующем:

информационной базой для анализа отклонений от стандартов являются бухгалтерские записи на специальных синтетических счетах, на их основе анализируются отклонения по составляющим прямых затрат, определяется, насколько существенны эти отклонения;

осуществляется регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат, анализа выявленных отклонений от стандартов;

данная система является системой управления прямыми затратами (затраты, которые можно напрямую отнести на себестоимость определенного вида продукции)

Система «Стандарт-костинг» позволяет:

1) выявлять потери, снижающие прибыль предприятия;

2) прогнозировать затраты на будущее;

3) предоставлять менеджерам предприятия объективную информацию о себестоимости производства с целью более рационального планирования цены на продукцию и объем продаж;

4) минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием.

Где используется: Широко применяется в Западных странах с развитой рыночной экономикой, в России на его основе был разработан и удачно используется метод нормативного учета затрат на производство. Незаменим в отраслях, где цены на ресурсы относительно стабильны, а сами изделия не изменяются в течение длительного времени - на предприятиях обрабатывающих отраслей, швейного, обувного, мебельного производства и ряда других.

В основу системы Стандарт-костинг положены следующие принципы:

1. предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат;

2. составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;

3. раздельный учет нормативных затрат и отклонений;

4. анализ отклонений;

5. уточнение калькуляций при изменении норм.

Нормирование затрат осуществляется предварительно (до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Нормативные затраты базируется на ожидаемых затратах ресурсов, необходимых для производства продукции. Нормы расхода ресурсов устанавливаются в расчете на одно изделие. По общепроизводственным расходам, которые состоят из нескольких разнородных статей, нормы разрабатываются на определенный период в денежной оценке и в расчете на запланированный объем производства.

В течение отчетного периода ведется учет отклонений фактических расходов от нормированных затрат. Суммы отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода отклонения списываются на финансовые результаты. Производится анализ отклонений. Далее принимается решение относительно корректировки установленных норм и нормативов.

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия.

Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «стандарт-костинг», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Аналог российских методов калькулирования - нормативный (плановый).

«Нормативный метод учета затрат» и система учета «стандарт-костинг» не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина - установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.

Термин «стандарт-костинг» состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или услуг, а слово «костинг» это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, стандарт-костинг в полном смысле слова означает стандартные затраты.

Эта система направлена, прежде всего, на контроль над использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции -- для контроля накладных расходов.

Система «стандарт-костинг» удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия оперативных управленческих решений.

В основе системы «стандарт-костинг» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

основные материалы;

оплата труда основных производственных рабочих;

производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Система учета «Стандарт-костинг» может быть представлена при помощи следующей схемы:

• · 1. Выручка от продажи продукции;
• · 2. Стандартная себестоимость продукции;
• · 3. Валовая прибыль;
• · 4. Отклонения от стандартов;
• · 5. Фактическая прибыль.

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве и принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что система «стандарт-костинг» в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи, с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью, либо, исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо, исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля над накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля над накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения определяют следующим образом (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Расчет отклонений норм затрат при системе «Стандарт-костинг»

	Виды отклонений	Расчет отклонений
1. По материалам
	По цене используемых материалов	(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) * количество купленного материала
	По количеству используемых материалов	(Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) * нормативная цена материалов
	Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативные затраты на единицу материала - фактические затраты на единицу материала), фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
2. По труду
	По ставкам заработной платы	(Нормативная почасовая ставка заработной платы - фактическая почасовая ставка заработной платы) * фактически отработанное время
	По производительности труда	(Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически отработанное время) * нормативная почасовая ставка оплаты труда
	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затраты труда на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
3. По накладным расходам
	По постоянным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
	По переменным накладным расходам	(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
4. По валовой прибыли
	По цене реализации	(Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы продукции) * фактический объем реализации
	По объему реализации	(Объем сметной реализации - объем фактической реализации) * нормативная прибыль на единицу продукции
	Совокупное отклонение по валовой прибыли	Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в «стандарт-костинге» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «стандарт-костинга» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Этой системе присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «стандарт-костинг» как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.

Таким образом, система "стандарт-костинг" представляет собой способ определения себестоимости, основанный на оценках затрат, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на фактических издержках. При этом измеряются издержки на конкретном участке.

Уделяется также большое внимание двум сложным проблемам: оценке полных издержек и калькулированию себестоимости продукции (комбинированных и побочных продуктов).

В системе "стандарт-костинг" для каждого изделия составляется лист нормативных издержек; он содержит перечень ингредиентов (материалов) данного продукта и описывает шаги (этапы), необходимые для преобразования материалов (ингредиентов) в готовый продукт.

Нормативные издержки - это их планируемый уровень. Следовательно, если фактические издержки выше нормативных, то отклонение считается неблагоприятным. Если фактические издержки ниже нормативных, то, наоборот, такое отклонение является благоприятным. Для определения нормативных издержек, связанных с затратами труда на производство изделия, указываются различные трудовые операции, необходимые для выпуска единицы готовой продукции, и для каждой такой операции исчисляется нормативное время на ее выполнение. Затем эти нормативные показатели времени умножаются на нормативные расценки. Общая сумма денежных показателей для всех операций составляет нормативные прямые трудовые затраты производства данного изделия. Изготовление конкретного вида продукции, выполняемая работа, оказываемые услуги связаны с расходами по обслуживанию производства и управлению, которые в противоположность рассмотренным выше прямым затратам (сырье, материалы, энергия, затраты труда) не могут быть сразу отнесены на продукт (работу, услугу). Это так называемые общехозяйственные расходы, которые включаются в лист нормативных издержек путем отнесения определенного заранее норматива общехозяйственных расходов к тому или иному измерителю нормируемой деятельности (например, нормативные рабочие часы или др.). Таким образом, система "стандарт-костинг" предполагает разработку стандартов на затраты сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затраты труда, накладные расходы (общецеховые, общехозяйственные), составление стандартных калькуляций и учет фактических затрат с отражением отклонений от стандартов с целью действенного контроля за определением фактической производственной себестоимости продукции и активного управления процессом ее формирования.