Курсовая работа: Принципы налогообложения. Принцип справедливости налогообложения Общая характеристика работы

На правах рукописи

УРУБКОВА ИРИНА АЛЕКСАНДРОВНА

ПРИНЦИП СПРАВЕДЛИВОСТИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

(НА ПРИМЕРЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ)

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва 2011

Диссертация выполнена в Московском государственном университете им. М. В. Ломоносова (юридический факультет).

Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, доцент

кандидат юридических наук

Ведущая организация:

Московская государственная юридическая академия им. О. Е. Кутафина

Защита диссертации состоится «27» октября 2011 года в 16 часов 30 минут на заседании диссертационного совета Д 209.002.05 при Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России г. Москва, пр-т Вернадского, д. 76, МГИМО (У) МИД России, аудитория 423.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России г. Москва, пр-т Вернадского, д. 76, МГИМО (У) МИД России.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор юридических наук, профессор Е. Я. Павлов

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Справедливость - категория морально-правового и социально-политического сознания. Справедливость содержит в себе требование соответствия, например, между правами и обязанностями, деянием и возданием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием.

Действующее законодательство РФ о налогах и сборах не содержит понятия «справедливость». Однако это не означает, что отсутствие прямо закрепленного положения свидетельствует об отсутствии стремления достичь справедливости в налогообложении. В налогообложении справедливость выражается в цели, которую ставит перед собой любое государство: обеспечить соответствие интересов государства при формировании государственного бюджета и интересов налогоплательщиков при уплате налогов.

Справедливость также выступает исходным началом, принципом, лежащим в основе «правильного» налогообложения. Со времен Адама Смита , на протяжении уже нескольких столетий, вопросы поиска критериев справедливого налогообложения занимают ученых-экономистов, юристов, политиков.

Принцип справедливости находит свое выражение в налоговом праве , являясь основой, руководящим началом при формировании норм и институтов права, определяя направления развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах. В налоговом праве справедливость как принцип права имеет выражение в целом ряде аспектов, в частности: во всеобщности, в равенстве налогообложения, в учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Для современной России тема справедливых основ налоговой системы и налогов является актуальной. В условиях сильного имущественного неравенства в российском обществе возникает закономерный вопрос о справедливом распределении доходов и налогового бремени между его различными слоями.

Всё чаще обсуждается вопрос о введении прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц, предлагаются законопроекты о внесении соответствующих изменений в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.

Однако сущность понятия «справедливость» по-разному понимается людьми, поэтому нельзя говорить о единой для всех и устраивающей всех справедливости, в том числе и при решении социальной проблемы богатства-бедности. Следовательно, государство никогда не сможет достичь справедливости, а сможет лишь приблизиться к искомому идеалу.

В этой связи совершенствование налогового законодательства исходя из требований принципа справедливости представляется одной из сложных задач, стоящих перед законодателем, поскольку она тесно связана с поиском баланса интересов налогоплательщиков и государства. При этом от решения этой задачи напрямую зависит не только восприятие обществом налоговой системы как справедливой, но и в целом ее эффективность.

Демократическому правовому государству, каким провозгласила себя Россия, игнорировать проблему достижения справедливости в сфере налоговых отношений просто нельзя.

Степень научной разработанности проблемы и теоретическая основа исследования. Достижение справедливости относится к одному из «вечных» вопросов, стоящих перед людьми. С древних времен проблемы сущности справедливости, анализа содержания данной категории занимали мыслителей. Изучение принципа справедливости невозможно без обращения к понятию справедливости, к представлениям о справедливости, которые формировались и складывались на различных этапах развития общества и государства. В работе дан общий обзор представлений о справедливости в философии и праве, сделанный на основе сочинений философов Платона, Аристотеля, Цицерона, Г. Гроция, Т. Гоббса, Ж.-Ж. Руссо, И. Канта, Г. Гегеля, Ф. Энгельса, Б. Рассела, Д. Ролза, О. Хеффе, И. А. Ильина.

Справедливость неразрывно связана с правом. Вопросы соотношения справедливости и права, принципа справедливости в праве носят общеправовой характер, что обуславливает использование при написании диссертации работ по теории и философии права, в частности, следующих ученых: С. С. Алексеева, М. И. Байтина, А. М. Васильева, Л. Г. Гринберга, Н. М. Коркунова, О. Э. Лейста, Д. Ллойда, А. В. Малько, Г. В. Мальцева, М. Н. Марченко, Н. И. Матузова, С. А. Муромцева, В. С. Нерсесянца, П. И. Новгородцева, В. М. Хвостова, А. Ф. Черданцева, В. А. Четвернина, Б. Н. Чичерина, А. И. Экимова, Л. С. Явича.

К вопросу изучения принципа справедливости как одного из основополагающих принципов налогообложения финансовая наука и наука финансового права обращаются уже не одно столетие. При проведении исследования принципа справедливости в налоговом праве изучались и анализировались труды, посвященные финансовой науке и финансовому праву, относящиеся к дореволюционному периоду, в частности, М. М. Алексеенко, Э. Н. Берендтса, М. И. Боголепова, Л. К. Буха, А. Вебера, М. П. Веселовского, Ю. А. Гагемейстера, В. А. Гольцева, К. Гока, А. Н. Гурьева, С. И. Иловайского, А. А. Исаева, Р. Кауфмана, В. А. Лебедева, Д. М. Львова, П. П. Мигулина, А. А. Никитского, Ф. Нитти, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, Н. Н. Покровского, К. Г. Рау, А. Р. Свирщевского, И. Т. Тарасова, Л. В. Ходского, К. Т. Эеберга, И. И. Янжула, В. Г. Яроцкого.

Кроме того, необходимо отдельно указать исследования, предметом которых является подоходный налог, устройство подоходного налогообложения. Прежде всего, это работы М. П. Веселовского, А. А. Исаева, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, А. Р. Свирщевского.

В основе настоящего исследования лежит также изучение работ в области финансового и налогового права советских и современных ученых, таких как К. С. Бельский, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, М. А. Гурвич, А. В. Демин, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Е. А. Ровинский, Э. Д. Соколова, Г. П. Толстопятенко, А. И. Худяков, Д. С. Цыпкин, Р. А. Шепенко, Д. М. Щекин, и ряда других авторов.

В качестве источников диссертации изучались и работы экономистов, в частности, таких как С. Л. Брю, К. Р. Макконнелл, А. Смит, В. Г. Пансков, В. М. Пушкарева, Д. Г. Черник.

В настоящее время в науке российского финансового права отсутствуют исследования и монографии, специально посвященные проблеме принципа справедливости в налоговом праве. Тем не менее, необходимо отметить, что исследователи обращаются к рассмотрению принципа справедливости, как правило, при изучении вопросов принципов налогообложения, анализируя его как один из принципов. Так, на проблему принципа справедливости обращено внимание, в частности, в современных исследованиях таких ученых, как А. В. Брызгалин, А. В. Демин, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, В. М. Пушкарева, .

Объект исследования - комплекс общественных отношений, которые складываются в процессе реализации принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц).

Предмет исследования - содержание принципа справедливости в налоговом праве в его теоретическом и нормативном выражении.

Целью исследования является на основе анализа теоретических представлений о принципе справедливости, сложившихся в науке финансового права, а также на основе законодательства о налогах и сборах:

1) определить содержание принципа справедливости в налоговом праве;

2) установить, находит ли принцип справедливости свою последовательную реализацию в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах, в частности в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.

Достижение цели исследования потребовало разрешения следующих задач:

‒ анализ общих представлений о справедливости в философии и праве;

‒ определение соотношения права и справедливости и содержания принципа справедливости в праве;

‒ характеристика принципов налогообложения, их классификаций, определение места принципа справедливости в системе принципов налогообложения;

‒ выявление составляющих, аспектов принципа справедливости в налоговом праве;

‒ анализ действующего налогового законодательства с позиций реализации отдельных аспектов принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц.

Методологическую основу исследования составили общенаучные методы, а также частнонаучные методы познания (формально-юридический, историко-правовой, сравнительно-правовой).

Источниковедческая база исследования представлена международно-правовыми актами, законодательством РФ, решениями Европейского суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, практикой Высшего Арбитражного Суда РФ, рядом законопроектов. При исследовании также использовались отдельные нормативно-правовые акты зарубежных государств.

Научная новизна исследования состоит в том, что впервые в российской науке финансового права предпринята попытка комплексного анализа содержания принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц). Автором выявлены и теоретически обоснованы основополагающие аспекты принципа справедливости в налоговом праве, а также обозначены отдельные проблемы при реализации принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц в РФ.

Научная новизна работы состоит также в следующих положениях, выносимых на защиту :

1. Принцип справедливости в налоговом праве имеет сложное содержание и объединяет в себе несколько законодательно определенных принципов:

а) принцип всеобщности налогообложения;

б) принцип равенства налогообложения;

в) принцип учета фактической способности к уплате налога;

г) принцип соразмерности налогообложения.

2. Принцип всеобщности налогообложения как один из аспектов принципа справедливости не обладает абсолютным характером и его последовательное проведение в практике взимания налогов, отвечающее требованиям справедливости, возможно только с учетом имущественного положения лица, выражающимся, в том числе, и в освобождении от налогообложения необходимого минимума дохода.

3. Принцип равенства в налоговом праве предполагает дифференциацию в налогообложении, но на основании учета экономического положения налогоплательщика. Организация взимания налогов на «дискриминационных» основаниях, т. е. таких основаниях, которые носят субъективный характер и не связаны с имущественным положением налогоплательщика, является нарушающей начала равенства налогообложения и, как следствие, несправедливостью.

4. Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога составляет основу для реализации принципа справедливости в налоговом праве и является необходимым условием для справедливого применения принципа всеобщности и принципа равенства налогообложения.

5. Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога на доходы физических лиц возможен с помощью нескольких способов:

во-первых, установления необлагаемого минимума дохода в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека;

Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации; указывается степень научной разработанности вопросов, рассматриваемых в диссертации, и теоретическая основа исследования; определяются объект, предмет, цели и задачи диссертационного исследования, его методологическая основа и источниковедческая база; обозначается научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования; приводятся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Справедливость и право» исследуется содержание понятия «справедливость» и прослеживается развитие взглядов, представлений о справедливости в философии и праве, а также анализируется взаимосвязь справедливости и права.

Первый параграф «Развитие представлений о справедливости в философии и праве» посвящен описанию развития представлений о справедливости в философии и праве с античных времен до ХХ в. В параграфе излагаются взгляды на понятие справедливости античных авторов (Сократ, Платон, Аристотель, Цицерон и др.), средневековых философов (Ф. Аквинский), мыслителей XVII – XIX вв. (Г. Гроций, Т. Гоббс, Ж.-Ж. Руссо, Г. Гегель, И. Кант, Ф. Энгельс), современных философов (Дж. Ролз).

В результате проведенного обзора взглядов на развитие категории справедливости автор приходит к выводу, что в каждой исторической эпохе господствует свое представление о справедливости, обусловленное социально-экономическим, политическим, культурным развитием общества.

Кроме того, в диссертации обращается внимание на многоаспектность понятия «справедливость». При этом подчеркивается, что уже начиная со времен античности отмечается неразрывная связь справедливости и права, и именно выражение в праве является одним из главных аспектов справедливости.

Во втором параграфе «Принцип справедливости в праве» автор отмечает различные подходы к вопросу о соотношении права и справедливости, в частности справедливость рассматривают как сущность права, как свойство или качество права, как принцип права.

Справедливость как принцип права отражает сущность права и представляет исходное положение, начало, которое составляет основу для формирования и развития всей системы права, отраслей права, отдельных институтов права.

В теории права сложилось деление принципов права на общеправовые (общие, основные), межотраслевые и отраслевые. Справедливость традиционно относится к общеправовым принципам права, т. е. является той идеей, которая свойственна всему праву в целом и каждой его отрасли права в отдельности. Принцип справедливости позволяет не только обеспечить единство, определенность, надежность правовой системы, но в нем заложены и ориентиры для совершенствования права.

Принцип справедливости находит свое отражение в праве. Причем этот принцип может закрепляться не только в форме строго нормативного определения. Справедливость как принцип права может находить свое выражение в законе через установленное соответствие, например, между деянием человека и воздаянием; через соотношение прав и обязанностей.

В диссертации также отмечается, что принцип справедливости выступает критерием, мерой, с которыми подходят к оценке общественных отношений. В разных отраслях права аспекты выражения принципа справедливости могут быть неодинаковыми.

Во второй главе диссертации «Принцип справедливости в налоговом праве» анализируется содержание принципа справедливости в налоговом праве, а также рассматриваются отдельные аспекты выражения принципа справедливости в налоговом праве. Глава состоит из двух параграфов.

Первый параграф «Принципы налогообложения: понятие, классификация и значение» содержит исследование понятия принципов налогообложения, а также различных подходов к их классификации в трудах зарубежных и отечественных ученых (как юристов, так и экономистов). При этом отмечается, что первоначально научная разработка принципов налогообложения была связана со стремлением обеспечить рациональную основу взимания государством налогов, установить гарантии защиты прав налогоплательщиков и ограничить четкими рамками действия органов власти по взиманию налогов.

Первый параграф второй главы содержит предложенные в научной и учебной литературе классификации принципов налогообложения, которые отличаются разнообразием как в составе выделяемых групп принципов налогообложения, так и в выборе критерия для их деления на группы. В то же время, по мнению автора, основу содержания современных принципов налогообложения составляют «общие положения относительно налогов вообще», сформулированные шотландским ученым Адамом Смитом еще в XVIII в.

На основе анализа научных подходов к определению принципов налогообложения делается вывод о том, что с XVIII в. и до настоящего времени принцип справедливости занимал и занимает особое место в системе принципов налогообложения. При этом принцип справедливости можно рассматривать как правовой принцип; как экономический принцип, характеризующий налог в качестве экономического явления; как нравственный (этический) принцип устройства налога.

Принципы налогообложения, выработанные наукой, находят свое прямое выражение в праве. В параграфе дается характеристика легально закрепленных в НК РФ принципов и анализируется их содержание с учетом правовых позиций, выраженных в актах Конституционного Суда РФ.

В завершение параграфа делается вывод о том, что принципы налогообложения, являясь по своей сути требованиями к налогу и построению налоговой системы государства, определяют содержание отдельных правовых норм , институтов налогового права.

Принципы налогообложения, находя свое выражение в праве, составляют основу для правового регулирования налоговых отношений. При этом в них отражается определенный результат развития как практики налогообложения, так и научных разработок правил взимания налогов.

Принципы налогообложения являются ориентиром для законодателя при внесении изменений в законодательство о налогах и сборах и при принятии новых законов. Отмечается значение принципов налогообложения и при разрешении налоговых споров, в частности, в случаях неопределенности и/или противоречивости правовых норм налогового законодательства, а также в случае выявления пробелов в праве.

Во втором параграфе «Принцип справедливости в налоговом праве» анализируются сущность, содержание и выражение принципа справедливости в налоговом праве.

При этом отмечается, что понятие справедливости в налогообложении не является неизменным. С развитием общества и государства его содержание меняется. В работе обращается внимание на относительность и субъективность в понимании принципа справедливости в трудах различных исследователей.

Кроме того, автор отмечает, что вопрос о достижении справедливости в сфере налоговых отношений неразрывно связан с поиском сложного компромисса между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Этот поиск затрагивает различные аспекты налогообложения.

В параграфе приводится обзор подходов к пониманию сущности принципа справедливости в налогообложении в работах различных зарубежных и отечественных ученых (начиная с XVIII в. и до наших дней). Особое внимание уделяется анализу исторического развития содержания принципа справедливости. В этой связи отмечается, что начиная с XVIII в. принцип справедливости в налогообложении в первую очередь понимался как достижение всеобщности и равномерности в налогообложении и выражался через соответствие размера взимаемого налога с экономическими возможностями налогоплательщика.

На основе проведенного анализа делается вывод о том, что несмотря на имеющиеся в финансово-правовой науке различия в понимании принципа справедливости в налогообложении, можно выделить аспекты выражения данного принципа. К числу таких аспектов можно отнести, в частности, достаточность, соразмерность, всеобщность и равенство, подвижность и удобство налогообложения. Также отмечается, что реализацию справедливых начал в налогообложении рассматривают и в связи с проблемами распределения и перераспределения доходов налогоплательщиков в обществе.

В параграфе рассматриваются проблемы нормативно-правового закрепления принципа справедливости как в законодательстве РФ, так и в законодательстве зарубежных стран. При этом делается вывод, что в отличие от законодательства некоторых зарубежных государств, законодательство РФ о налогах и сборах прямо не закрепляет принцип справедливости. В то же время отдельные аспекты выражения принципа справедливости находят свое нормативное закрепление в НК РФ. В частности, НК РФ устанавливает принципы всеобщности налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), равенства налогообложения (п. 2 ст. 3 НК РФ), учета фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), соразмерности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ). Следовательно, принцип справедливости в налоговом праве, непосредственно вытекающий из норм Конституции РФ, имеет сложное содержание и объединяет в себе несколько законодательно определенных принципов: всеобщность и равенство налогообложения, учет фактической способности к уплате налога, соразмерность налогообложения. В диссертации кроме того отмечается, что принцип справедливости может рассматриваться не только как общий принцип, лежащий в основе правового регулирования устройства налогов и налоговой системы в целом, но и как специальный принцип, характеризующий отдельные институты налогового права (например, институт ответственности за совершение налоговых правонарушений).

В параграфе анализируются обозначенные выше аспекты принципа справедливости в налоговом праве.

Принцип всеобщности налогообложения выражается в обязанности каждого платить законно установленные налоги.

В диссертации рассматривается развитие понятия всеобщности налогообложения. При этом автор особо останавливается на проблеме необлагаемого минимума дохода, в работе приводятся различные обоснования необходимости его установления. Установленный необлагаемый минимум в определенной степени учитывает имущественное положение налогоплательщика, что позволяет говорить о необлагаемом минимуме дохода как об одном из способов учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Автор приходит к выводу, что принцип всеобщности налогообложения как один из аспектов принципа справедливости не обладает абсолютным характером, и его последовательное проведение в практике взимания налогов, отвечающее требованиям справедливости, возможно только с учетом имущественного положения лица, выражающимся, в том числе, и в освобождении от налогообложения необходимого минимума дохода.

Рассматривая вопрос о принципе равенства, автор приходит к следующему выводу: принцип равенства в налоговом праве предполагает определенную дифференциацию в налогообложении, но на основании учета экономического положения налогоплательщика. Организация взимания налогов на «дискриминационных» основаниях, т. е. таких основаниях, которые носят субъективный характер и не связаны с имущественным положением налогоплательщика, является нарушающей начала равенства и, как следствие, не соответствует принципу справедливости. Содержание принципа равенства налогообложения дополняется принципом учета фактической способности к уплате налога.

Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога является необходимым условием для обеспечения равномерности и справедливости в налогообложении. В диссертации отмечается, что справедливая мера в налогообложении выражается не в одинаковом размере взимаемого со всех налогоплательщиков налога, а в уплате такого налога, который установлен с учетом имущественного положения налогоплательщика. Таким образом, учет фактической способности к уплате налога составляет основу для реализации принципа справедливости в налоговом праве.

В рамках рассмотрения отдельных составляющих выражения принципа справедливости в налоговом праве автор останавливается на вопросе о методе налогообложения. В работе рассматриваются взгляды на пропорциональный и прогрессивный методы налогообложения, приводятся различные обоснования, в частности прогрессивного налогообложения. В диссертации отмечается, что хотя оценка прогрессивного налогообложения в настоящее время не всегда положительна и вызывает споры, тем не менее можно отметить, что в финансово-правовой науке достижение справедливости в большей степени связывается именно c применением прогрессивного метода налогообложения.

Принцип соразмерности как один из аспектов принципа справедливости в налоговом праве заключается в соответствии налогов и сборов, установленных и взимаемых с целью обеспечения необходимого финансирования расходов государства, с возможностью реализации плательщиками их основных прав и свобод. При этом отмечаются два аспекта принципа соразмерности налогообложения. Первый аспект заключается в том, что реализация основных прав и свобод гражданами не должна ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты налогов и сборов. Второй аспект - налогообложение не должно быть чрезмерно обременительным и, в частности, приводить налогоплательщика к отказу от ведения определенного рода деятельности, изменению вида деятельности .

В третьей главе диссертации «Реализация принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц» исследуются вопросы реализации различных аспектов принципа справедливости применительно к налогообложению доходов физических лиц.

Первый параграф «Налог на доходы физических лиц - справедливый налог» данной главы содержит общую характеристику налога на доходы физических лиц в аспекте его соответствия общим требованиям принципа справедливости. Отмечается, что в научной литературе подчеркивался демократический и справедливый характер подоходного налога. Структура налога на доходы физических лиц позволяет установить необходимое соответствие налога с действительным имущественным положением налогоплательщика. Возможность определить доход налогоплательщика, применить освобождение необходимого минимума дохода, а также учесть иные обстоятельства жизни налогоплательщика, влияющие на его способность к уплате налога, обеспечиваются именно при взимании этого налога.

В параграфе приводится сравнительная характеристика подоходного (прямого) и косвенного налогообложения применительно к реализации различных аспектов принципа справедливости. При этом автор приходит к выводу, что начала всеобщности, принцип учета фактической способности к уплате налога реализуются при налогообложении доходов физических лиц в большей мере, чем при косвенном налогообложении. К преимуществам подоходного налогообложения можно также отнести особую функцию, которую может выполнять налог на доходы физических лиц. В частности, при правильной организации прогрессивный налог на доходы физических лиц может выступать одним из способов перераспределения доходов в обществе, сглаживания неравенства доходов богатых и бедных и, следовательно, способом поддержания социальной справедливости в обществе.

В параграфе также приводится краткий исторический обзор развития подоходного налогообложения физических лиц в России.

Второй параграф третьей главы «Всеобщность, равенство и учет фактической способности к уплате налога в налогообложении доходов физических лиц» посвящен анализу реализации указанных аспектов принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Следовательно, все без исключения физические лица , независимо от их гражданства, обязаны платить налог на доходы физических лиц при наличии соответствующего дохода, что отвечает критериям всеобщности и равенства налогообложения.

В целях реализации принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц большое значение имеет характеристика дохода как объекта налогообложения . В параграфе рассматриваются следующие виды доходов: валовой, чистый и свободный.

На основе анализа представленных в финансово-правовой науке взглядов автор приходит к выводу, что размер валового дохода не может быть признан безусловным показателем действительного имущественного положения налогоплательщика. Таким образом, такой аспект принципа справедливости, как учет фактической способности к уплате налога, при обложении налогом именно валового дохода не всегда может быть соблюден.

В целях реализации принципа справедливости необходимо применение вычетов из общей (совокупной) суммы дохода лица, в первую очередь, сумм расходов, произведенных для получения дохода, суммы необлагаемого минимума.

во-первых, установления необлагаемого минимума в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека;

во-вторых, применения налоговых вычетов, позволяющих учесть фактические обстоятельства жизни налогоплательщика;

в-третьих, определения совокупного дохода семьи, применения совместного декларирования.

В параграфе анализируются указанные способы учета фактической способности к уплате налога, а также их закрепление в действующем законодательстве. Делается вывод, что налоговое законодательство РФ предусматривает возможность обеспечить реализацию принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога путем предоставления налогоплательщикам прав на налоговые вычеты.

К налоговым вычетам, являющимся способом определения действительного имущественного положения налогоплательщика, прежде всего можно отнести профессиональные налоговые вычеты, закрепленные в ст. 221 НК РФ. Применение профессиональных налоговых вычетов фактически позволяет определить чистый доход налогоплательщика, что в полной мере соответствует законодательно закрепленному принципу учета фактической способности к уплате налога и, соответственно, общему принципу справедливости в налоговом праве.

Применительно к установлению необлагаемого минимума автор подчеркивает, что выполнение требований принципа справедливости не ограничивается только нормативным закреплением права налогоплательщика на необлагаемый минимум. Принцип справедливости предполагает освобождение от налогообложения минимального дохода в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека, т. е. в размере не ниже установленной в государстве величины прожиточного минимума . При этом размер закрепленного в настоящее время стандартного налогового вычета ниже установленной в стране величины прожиточного минимума. Кроме того, автор отмечает, что подход, представленный в налоговом законодательстве РФ к установлению необлагаемого минимума, не учитывает изменения величины прожиточного минимума и его неодинаковый размер в различных субъектах РФ. В этой связи автор приходит к выводу, что такой аспект принципа справедливости в налоговом праве, как закрепление в законе необлагаемого минимума в размере, который обеспечивал бы по крайней мере прожиточный минимум налогоплательщику, не находит своего последовательного выражения в законодательстве РФ о налогах и сборах.

В параграфе также отмечается, что принцип учета фактической способности требует учета семейного положения налогоплательщика. Одинаковый размер дохода лица, обеспечивающего, содержащего семью, и лица, не имеющего таких обязанностей, не свидетельствует об их одинаковом имущественном положении, следовательно, и взимание с их доходов налога в одинаковом размере приведет к нарушению принципа справедливости. В то же время в РФ учет семейного положения осуществляется путем предоставления права на налоговые вычеты, в частности, права на налоговый вычет на ребенка, закрепленное в подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. В диссертации обращается внимание и на иные способы учета семейного положения, предусмотренные налоговым законодательством зарубежных государств, в частности, на такие, как определение общего дохода семьи, совместное декларирование доходов.

В третьем параграфе «Принцип справедливости и налоговые льготы» анализируются проблемы предоставления налоговых льгот с точки зрения соблюдения принципа справедливости в налоговом праве.

Конституционный Суд РФ в своих актах прямо называет льготу исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. В этой связи вопрос о справедливом характере налоговых льгот звучит особенно актуально.

В параграфе анализируются цели предоставления налоговых льгот, при этом подчеркиваются следующие цели: 1) поддержание материального положения налогоплательщика (социальная цель); 2) стимулирование развития определенных видов деятельности (отраслей производства). Автор соглашается с высказываемой в литературе точкой зрения, что при предоставлении льгот с социальной целью их использование позволяет отступить от формального равенства в налоговом праве и фактически является определенной защитой малоимущего налогоплательщика. Налоговая льгота в данном случае будет являться проявлением «неравного отношения к неравным людям» и выступать одним из аспектов выражения принципа справедливости в налоговом праве.

При установлении льгот в стимулирующих целях реализуется в большей степени регулирующая функция налога. Например, предоставление имущественного налогового вычета при новом строительстве или приобретении на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты, земельных участков или долей в указанном имуществе (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). В данном случае льгота предоставляется с целью стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий.

О справедливости льгот стимулирующего характера можно говорить, по мнению автора, в случае, если их предоставление обусловлено общественно значимыми целями.

При этом автор подчеркивает субъективный характер оценки справедливости таких льгот. В качестве примера приводится закрепленное в подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ право налогоплательщика-родителя на получение социального налогового вычета за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения. Целью закрепления настоящей льготы является обеспечение доступности образовательных услуг, в том числе платных. При этом предоставление налогового вычета поставлено в зависимость от очной формы обучения ребенка, что вряд ли можно признать справедливым по отношению к лицам, обучающимся очно-заочно или заочно. Следовательно, цель предоставления льготы, т. е. обеспечение реализации права на образование вне зависимости от формы обучения, в данном случае не достигается

В параграфе также обращается внимание на несправедливый характер налоговых льгот, установленных без учета имущественного положения налогоплательщика, например, только на основании должностного положения налогоплательщика

В четвертом параграфе «Определение и оценка доходов физических лиц в целях справедливого налогообложения» рассматриваются проблемы оценки и определения налогооблагаемого дохода физического лица, поскольку последовательная реализация принципов равенства и всеобщности налогообложения и, как следствие, принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц возможна только на основе точного определения и оценки налогооблагаемого дохода физического лица.

В параграфе отмечается, что определение налогооблагаемого дохода осуществляется в различных целях, в частности для учета определенного вида и источника дохода (например, фундированный или нефундированный), а также для установления точного размера налогооблагаемого дохода налогоплательщика. Реализация принципов равенства и всеобщности при налогообложении доходов физических лиц возможна лишь в том случае, если точно определен размер дохода каждого налогоплательщика. Уклонение налогоплательщика от уплаты налога путем искажения истинного размера дохода, сокрытия налогооблагаемого дохода переносит тяжесть налогового бремени на других налогоплательщиков, что приводит к нарушению принципа справедливости.

В параграфе анализируются существующие в науке и практике подоходного налогообложения подходы к налогообложению дохода. Первый подход исходит из необходимости учета вида полученного налогоплательщиком дохода путем применения соответствующей ставки налога (парцелярный, шедулярный тип налога), второй подход предполагает определение размера общего дохода лица («глобальный» налог, общеподоходный тип). При этом отмечается, что вопрос о том, какой из указанных подходов в большей степени отвечает принципу справедливости, не решен однозначно, так как в литературе делаются противоречивые выводы о справедливости дифференциации налогообложения в зависимости от источника дохода и о несправедливости такой дифференциации.

В параграфе также анализируются различные способы оценки доходов при подоходном налогообложении в историческом аспекте, особое внимание уделено анализу такого способа, как декларация.

В завершение параграфа делается вывод о том, что требования принципа справедливости предполагают наличие эффективной системы государственного контроля за правильным определением размера налогооблагаемого дохода. В то же время в правовом демократическом государстве такой контроль не может быть чрезмерным и должен иметь пределы, отвечающие балансу публичных и частных интересов.

В пятом параграфе «Достижение равномерности при налогообложении доходов физических лиц» рассматривается вопрос о том, применение какого из методов налогообложения - прогрессивного или пропорционального - обеспечивает большую равномерность в подоходном налогообложении. В этой связи исследуются существующие в литературе различные подходы и взгляды на эту проблему. Отмечается, что одной из основных причин отказа от применения прогрессивной шкалы налогообложения в РФ и выбора пропорционального метода налогообложения называется высокая вероятность сокрытия доходов и уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц. Таким образом, практика российского подоходного налогообложения физических лиц показывает, что реализация принципа справедливости зависит не только от того, какой метод налогообложения будет выбран и закреплен в налоговом законодательстве, но и от эффективности действующей системы налогового контроля за уплатой налога.

По результатам проведенного исследования автор приходит к выводу, что в современном российском государстве вопрос о возврате к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц остается актуальным и ждет своего решения. В качестве главных доводов, обосновывающих необходимость введения прогрессивной шкалы, можно назвать, во-первых, регулирующую функцию прогрессивного подоходного налога, которая в современных условиях сильного имущественного расслоения российского общества позволит сократить разрыв в доходах, и, во-вторых, опыт ряда зарубежных стран, в которых применяется именно прогрессивный метод подоходного налогообложения.

В заключении подводятся итоги проведенного диссертационного исследования и делаются выводы.

1. Принципы справедливости и равенства в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2010. №5. (0,4 п. л.).

2. Принцип справедливости налогообложения и налоговые льготы // Налоги и налогообложение. 2010. №8. (0,4 п. л.).

3. Принцип справедливости в налоговом праве: историко-теоретический аспект // Налоги и налогообложение. 2011. №6. (0,6 п. л.).

Российский энциклопедический словарь. Кн. 2. М., Большая Российская энциклопедия, 2001. С. 1490.

Следует отметить, что до внесения изменений ФЗ -ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» п. 1 ст. 3 НК РФ прямо предусматривал, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости.

За 2010 год в Государственную Думу РФ внесены проект Федерального закона № «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 12.01.2010.), проект Федерального закона № «О внесении изменений в статью 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 04.08.2010), проект Федерального закона № «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 16.09.2010 г.) // URL: http://www. *****.

Справедливость как основной принцип налогообложения

Justice as basic principle of the taxation

Шайхутдинова Дилара Радиковна аспирант кафедры «Финансы, денежное обращение и кредит» ГБОУ ВПО «Сургутский государственный университет», Научная специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

[email protected]

Shaixytdinova Dilara Radikovna graduate student of chair «Finance, monetary circulation and credit»

GBOU VPO «The Surgut state university», Scientific specialty: 08.00.10-Finance, monetary circulation and credit

[email protected]

Аннотация

В настоящее время в экономической науке не существует единого мнения относительно содержания и сущности справедливости как базового принципа, налогообложения. Результатом анализа теоретических воззрений классических и современных исследователей относительно данной проблемы является выделение основных этапов становления и развития содержания принципа справедливости в налогообложении. В статье представлена авторская интерпретация принципа справедливости налогообложения, которая отражает многогранность и комплексность указанного понятия.

Now in the economics there is no consensus on the content and essence of justice as base principle of taxation. As a result of analysis of the theoretical views of classical and modern researchers about this issue is allocation of the main stages

of formation and development the principle of justice in the taxation. The article highlights author"s interpretation of the principle of justice taxation which reflects diversity and complexity of the concept.

Ключевые слова

Налог, справедливость, принцип справедливости налогообложения, налоговое бремя, налоговая нагрузка.

Tax, justice, principle of justice of the taxation, tax burden.

Проблема справедливого налогообложения является одной из наиболее значимых и дискуссионных вопросов в области налогообложения.

Значимость справедливого налогообложения определяется тем, что «повышение эффективности и конкурентоспособности национальной экономики во многом зависит от повышения уровня справедливости в экономических отношениях» . Как отмечает Д. Петросян, справедливость «выступает в экономике как экономическое благо, позволяющее устойчиво функционировать и развиваться экономическим субъектам. Она означает, прежде всего, защищенность жизненно важных интересов личности, общества, государства от экономических и социальных кризисов» . Справедливое налогообложение способно в значительной степени приумножить благосостояние населения посредством обеспечения условий балансового равновесия за счет оптимизации соотношения «сверхдоходов» и отсутствием доходов вовсе.

Неоднозначность трактовки понятия справедливости налогообложения обусловлена вариативностью различных подходов к ее сущности и содержанию. Исследование дефиниции «справедливость» в современной науке представлено с правовых, экономических, философских, политических социальных, нравственных и других позиций. Это, по мнению И.И.

Справедливость в сфере реализации права, по мнению И.С. Ивановой, прежде всего - «беспристрастность при решении споров о праве, обоснованность выводов фактическими обстоятельствами дела, равенство всех перед законом, соразмерность преступления и наказания, соответствие между целями законодателя и средствами, избираемыми для их достижения» .

С позиции В.Д. Филимонова правовое содержание справедливость «получает, прежде всего, в конституционном принципе равенства всех граждан перед законом и судом, независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств (ст. 19 Конституции РФ)» .

«Мера справедливости как правовое явление, - отмечает В.Д. Филимонов. - это равенство прав и обязанностей субъектов общественных отношений по их содержанию или социальной ценности, обеспечивающее в процессе правового регулирования их поведения единство личных и общественных интересов» .

Таким образом, содержание справедливости как правового явления заключается в отсутствии дискриминации граждан перед законом и соответствии личных интересов гражданским.

«Справедливости» с точки зрения экономической науки присущи основные характеристики этого общего понятия. Классик политэкономии А. Смит уделял понятию «справедливости» серьезное внимание при рассмотрении общей проблематики рыночного хозяйства. В работе «Теория нравственных чувств» он изложил свой взгляд на моральные стороны жизнедеятельности человека и общества. Смит, в частности, считал, что

невозможно объяснять бедность, не рассматривая проблему неравенства. В его трудах «справедливость» и беспристрастность предстают как фундаментальные понятия, без которых по сути дела невозможно нормальное функционирование рынка . По мнению А. Сена, стремление к экономической «справедливости» означает сначала

бессознательную, а затем и осознанную тягу человека к равным возможностям занятия хозяйственной деятельностью и к такому присвоению ее результатов, которое бы не приводило к закреплению временного имущественного неравенства, возникающего вследствие разных

способностей людей и несовершенства среды их жизнедеятельности .

С нашей точки зрения, справедливость в экономическом аспекте означает равное распределение ограниченных ресурсов среди экономических субъектов, обуславливающее удовлетворение личных потребностей для обеспечения условий воспроизводства и расширенного воспроизводства.

В политической жизни представление общества о справедливости понимается «как равной возможности всех граждан реализовать свой человеческий потенциал, свои знания и предпринимательские способности, как о праве на достойную жизнь, должно учитываться в идеологии проведения экономических реформ, при проведении которых необходимо предотвращать дальнейшее расслоение общества и обнищание населения, уменьшать это расслоение, преодолевать бедность» . По сути, справедливость политической жизни в данной трактовке означает

легитимность политических решений и действий, обеспечение равенства

возможностей в реализации собственных амбиций и желаний, а также отсутствие деления на социальные классы.

В свое время справедливость определялась выдающимся русским правоведом С.А. Муромцевым как «присущая в данное время данной общественной среде совокупность субъективных представлений о наиболее совершенном правовом порядке» . Перефразируя это определение, применительно к налоговой справедливости, можно определить ее как

совокупность укоренившихся в обществе представлений о совершенном порядке налогообложения, которое, учитывая интересы населения, полностью удовлетворяет потребности государства.

Помимо многообразия существующих подходов, определение дефиниции «справедливость» осложняется и тем, что интерпретация справедливости может различаться, в зависимости от сложившихся в том или ином историческом периоде представлений о ней, которые, в свою очередь, складываются под воздействием различных объективных и субъективных факторов, таких как экономическое и политическое устройство государства, социальный статус индивида, его политические, религиозные, мировоззренческие позиции и другие.

Сложности при попытках определения четких критериев справедливого налога и справедливой налоговой системы связаны именно с относительным и субъективным характером понятия справедливость.

На каждом историческом этапе формируются свои представления о справедливом налогообложении.

А.А. Исаев, рассматривая понятие справедливости как понятие относительное, изменяющееся с ростом культуры, отмечал: «Общественный быт, покоящийся на рабском труде, имеет не такое представление о справедливости, как общество, основанное на свободе всех граждан и равенстве их перед законом» .

По мнению В. Пушкаревой, исторический спор о приоритетности в принципах налогообложения совершил своеобразное движение по спирали: от справедливости по А. Смиту, достаточности по А. Вагнеру, вновь к принципам справедливости в налоговых системах промышленно развитых стран конца XX века.

Мысль о справедливости в налоговой системе зародилась с момента возникновения этой системы. И тем не менее, даже в начале XX в. русский экономист Г.И. Болдырев в труде «Подоходный налог на Западе и в России» (1924) отмечал, что «понятие о налоговой справедливости принадлежит к

числу наименее установившихся понятий» . Дискуссионность проблем налоговой справедливости, по мнению автора, обусловлена «субъективностью идеи справедливости вообще, во-первых, а во-вторых, различным пониманием ее состоятельными и малоимущими слоями населения. Политический характер налога, в том числе принципа справедливости в обложении разделил и финансовую науку на два лагеря, которые трактовали справедливость в налогообложении с противоположных позиций. Но все финансовые школы были едины в том, что «справедливость в обложении не есть нечто абсолютное, что понятие о ней изменяется в зависимости от места и исторической эпохи» .

М.М. Алексеенко, делая попытку выяснения природы справедливости в налогообложении, писал, что «справедливость, как и все нравственное, есть понятие относительное и зависит от места, времени и культуры народа» . С этих позиций М.М. Алексеенко дает теоретическое толкование справедливости в налогообложении: «При формировании налогов люди стремятся к «справедливости», но «человеческая справедливость» относительна. В обществе, которое характеризуется делением классов на привилегированные и податные, общность обложения оскорбительна для привилегированных. В обществе, в котором фундаментальным началом общественной жизни признано равенство перед законом, судом, службою и налогом, общность обложения до такой степени обыденное дело, что о ней странно и говорить, как о вопросе» .

А. Вангер выделил финансовый и социальный аспект справедливости налогообложения «Смысл справедливости обложения точно представляется различным, смотря по тому, с финансовой ли или с социальной точки зрения будем на него смотреть. Но обе точки зрения приводят хотя и разными, но логическим и отвечающим требованиям справедливости системам налогов. Существующие в практике системы стоят преимущественно на финансовой точке зрения. Но и в них А. Вангер усматривал уже некоторые уступки социальной точке зрения (например, во внимании к неравенству

налогоспособности, в прогрессии и дегрессии окладов при подоходном налоге и при обложении наследств), что дает ему повод заключить, что исключительно финансовую точку зрения считают уже недостаточной»

A. Исаев в своем труде «Очерк теории и политики налогов» рассматривает справедливость в обложении с точки зрения финансовой политики. Учение о справедливости в политике налогов, по его мнению, содержит в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками, с помощью какого принципа пропорционального или прогрессивного? Такая постановка вопроса актуальна и сегодня.

Основные диспозиции в рамках данной дискуссии стали предметом анализа многих современных исследователей.

B.Г. Пансков рассматривает принцип равенства и справедливости как экономический принцип и как юридический принцип налогообложения. Согласно экономическому принципу равенства и справедливости «распределение налогового бремени должно быть равным, и каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. Все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства, соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства» . Юридический же принцип равенства и справедливости, по мнению ученого, состоит «в обеспечении справедливого администрирования налогов, равенстве государства и налогоплательщиков. Налоговые законы должны четко прописывать права, обязанности и ответственность обеих сторон, не допуская дискриминации ни одной из них» .

В подтверждении позиции В.Г. Панскова можно отметить, что учебнике «Налоговая политика. Теория и практика» под редакцией И.А. Майбурова понятие «справедливая налоговая политика» также рассматривается в юридическом и экономическом аспекте. С юридической

точки зрения «Справедливой является та налоговая политика, которая обеспечивает всеобщий характер налогообложения и равенство всех налогоплательщиков перед законом, т.е. их уравнивание в правах, обязанностях и ответственности за нарушение налогового законодательства. Фактически это требование означает запрет на дискриминацию налогообложения граждан по расовым, национальным, политическим, имущественным и другим признакам» . В экономической трактовке «Справедливой является та налоговая политика, которая обеспечивает реализацию принципа справедливости в налогообложении или обеспечивает справедливое распределение налогов (налогового бремени) между индивидами» . Такое положение обуславливает необходимость постановки и решения вопроса «Должны ли индивиду нести одинаковое (равное) или разное налоговое бремя?».

Как отмечает Я.Ю. Глуховский, «налогоплательщики часто и в очень разных ситуациях ссылаются на налоговую справедливость. Однако преимущественно они связывают ее со снижением налоговой нагрузки либо с полным освобождением от налогов. В данном случае имеет место субъективная справедливость, обусловленная защитной реакцией налогоплательщика на утрату части принадлежащих ему материальных средств в результате налогообложения. Такая справедливость порождает у налогоплательщика стремление уменьшить собственные налоги, в сочетании с предъявлением требований к публичной власти по выполнению ею различного рода обязательств. Однако имеется и другое, объективное понимание налоговой справедливости, которое имеет практическое значение, поскольку это понимание органов власти, которые облагают налогами. Оно сводится к тому, что покрытие публичных расходов связано с необходимостью подбора источников доходов и справедливого распределения налоговой нагрузки среди экономических субъектов» .

Таким образом, справедливость в налогообложения связана с принципом общности и равномерности обложения (соразмерности), которая реализуется во всей налоговой системе сквозь призму элементов налогообложения.

Налоговая ставка относится к основным элементам юридической конструкции налога и как элемент налогообложения является своего рода отображением реализации принципа соразмерности и общности налогообложения.

В российской правовой системе принцип соразмерности связан с ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации. Он закреплен в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации; этот принцип отражает невозможность установления «чрезмерных» налогов без учета фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и сборов.

Соразмерность налогообложения, по мнению А.В. Демина, складывается из трех составляющих - пропорциональности, обоснованности и допустимости налоговых изъятий:

1. Требование пропорциональности. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК).

2. Требование обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК).

3. Требование допустимости. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК) .

Нарушение принципа справедливости как следствие обременительности налогов, тормозит инвестиционные процессы, ведет к серьезному расслоению общества.

Отказ от соблюдения данного принципа может привести к тому, что налогообложение фактически может создать невыносимые условия жизни, «разорвать» единое экономическое пространство, затруднить свободное

перемещение товаров, работ, услуг и финансовых средств, снизить экономическую активность индивидуальных предпринимателей и организаций и т. д. В этой связи отмечается, что нарушение данного принципа чревато социальными конфликтами и нанесением непоправимого ущерба экономике государства в виде падения уровня производства, снижения спроса на продукцию, банкротства хозяйствующих субъектов. Данный принцип исходит из невозможности введения «чрезвычайных» налогов, ограничения предпринимательской деятельности

налогоплательщиков, допуская такие ограничения только в случае наличия военной, природно-климатической, энергетической, социальной угрозы. В условиях демократического правового государства данный принцип обладает особой значимостью для налоговой системы. Формирование налоговой системы соразмерно конституционным целям и задачам закрепляет существование в государстве налоговой политики, которая должна быть ориентирована на человека, защиту его прав и свобод .

Справедливость налогообложения тесно соприкасается с реализацией более частных по отношению к нему принципов экономической

обоснованности и соразмерности налогообложения. Это объясняется тем, что налогообложение должно соотноситься не только с необходимостью реализации налогоплательщиками своих основных прав и свобод, но также должно учитывать их экономическое положение. В частности, принцип экономической обоснованности исключает произвольное установление

налогов и сборов и требует, чтобы налогообложение тех или иных лиц осуществлялось исключительно с учетом их налоговой способности.

Игнорирование этого принципа может привести к тому, что

налогообложение станет непосильным бременем для налогоплательщиков, непреодолимым препятствием для нормального существования и развития.

И.И. Кучеров, подтверждает, что справедливое налогообложение должно строиться на основе гармоничного сочетания финансовых интересов государства, общества и налогоплательщиков. Необходимым условием этого

является последовательная реализация принципов всеобщности равенства и соразмерности налогообложения .

На основе анализа теоретических подходов к справедливости налогообложения, заключим, что в науке существуют различные аспекты «выражения справедливости в налогообложении, а ее достижение связывается с выполнением различных требований, например, соразмерности, всеобщности, равенства и законности, достаточности, удобства налогообложения» .

Модифицируя хронологию этапов становления и развития налогового анализа Е.В. Чипуренко и систематизируя информацию о становлении и развитии принципа справедливости в налогообложении можно представить путь ее трансформации и его этапы в следующем хронологическом порядке, указанном в таблице 1.

Таблица 1

Хронологический обзор эволюции содержания принципа справедливости в

налогообложении

Наименование этапа и временной период Характеристика этапа

Идентификация справедливости в налогообложении (XVIII в.) Выявление необходимости справедливости в налогообложении. Теоретическая разработка «благоприятных» с точки зрения налогоплательщика условий и порядка налогообложения. Обоснование необходимости всеобщего налогообложения граждан и соответствия их материальных возможностей интересам государства, определенности условий и порядка налогообложения.

Обоснование нормы справедливости налогообложения с учетом условий конкретной страны Определена и обоснована необходимость количественной оценки справедливости налогообложения и учета

(XIX в.) специфики экономических условий конкретной страны для оценки результатов налогообложения.

Обоснование необходимости оценки соответствия системы налогов и налогообложения на предмет реализации принципа справедливости (первая половина XX в.) Интерес к определению результатов воздействия налогообложения на экономику после первой мировой войны и связан в Европе: с усилением налогового процесса в результате послевоенных реформ; с репарационной проблемой для реализации «принципа минимума налогового бремени». В США интерес к анализу воздействия налогообложения на сбалансированность в частном секторе вновь возник после великой депрессии 1929-1923 гг. в связи с внедрением кеинсианских методов регулирования экономики. Осуществление расчета налоговой нагрузки для послевоенного посткризисного регулирования экономики.

Формирование методики количественной оценки справедливости налогообложения (вторя половина XX в. - XXI в.) Внедрение планирования в хозяйственную деятельность коммерческих организаций привело к возникновению налогового планирования как процесса оптимизации налоговых платежей, что потребовало разработки методик количественной оценки воздействия налогообложения на результаты деятельности. Экономический и финансовый кризисы начала века потребовали пристального внимания к проблемам управления и оценке воздействия системы налогообложения на результаты

хозяйственной деятельности. Теоретическая и

методическая разработка показателей справедливости налогообложения (налоговое бремя,

налоговый потенциал). Анализ, мониторинг и оптимизация

эффективности налоговых льгот.

Проводя итог анализу теоретических воззрений классических и современных исследователей относительно сущности понятия «справедливость» в налогообложении, обозначим нашу точку зрения, формулируя его трактовку.

В узком смысле, реализация принципа справедливости в налогообложении, в нашем понимании, подразумевает формирование централизованных фондов денежных средств в целях выполнения функций и задач государства и обеспечения условий расширенного воспроизводства, соразмерно материальным возможностям налогоплательщиков.

В широкой интерпретации, мы считаем, сущность принципа справедливости налогообложения наиболее полно можно отразить с позиции системного подхода, в основе которого лежит рассмотрение объекта как целостного множества элементов в совокупности отношений и связей между ними, то есть рассмотрение объекта как системы. Таким образом, принцип справедливости налогообложения можно определить как систему взаимосвязанных элементов, отражающих его сущность (рис. 1):

1) легитимность системы налогообложения;

2) сбалансированность номинальной налоговой нагрузки материальным возможностям налогоплательщиков;

3) отсутствие дискриминации граждан в налоговом праве, обязанностях и ответственности перед соблюдением условий и порядка налогообложения.

Рис. 1. Интерпретация содержания принципа справедливости в налогообложении через систему взаимосвязанных элементов

Таким образом, можно заключить, что принцип справедливости имеет сложное содержание и является основным принципом, который характеризуется отсутствием дискриминации граждан в налоговом праве, обязанностях и ответственности перед соблюдением условий и порядка налогообложения, легитимностью системы налогообложения и соответствием материальных возможностей налогоплательщиков их номинальной налоговой нагрузки.

Библиографический список

1. Голованов, Г. Р. О справедливости при установлении объекта налогообложения [Текст] / Г. Р. Голованов // Законы России: опыт, анализ, практика. - 2011. - №6. - С. 81-87.

2. Демин, А.В. О соразмерности налогообложения [Текст] / А.В. Демин // Финансы. - 2002. - № 6. - С. 38-39.

3. Иванова, С.А. Принцип социальной справедливости в правоприменительной деятельности (теоретические аспекты реализации) [Текст] / С.А. Иванова // Государство и право. - 2006. - № 1. - С. 19-26.

4. Исаев, А.А. Очерк теории и политики налогов [Текст] / А.А. Исаев. -М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2004. - 270 с.

5. Князев, Ю. Справедливость и экономика [Текст] / Ю. Князев // Общество и экономика. - 2012. - №1. - С. 33-62.

6. Кучеров, И.И. Справедливость налогообложения и ее составляющие (правовой аспект) [Текст] / И.И. Кучеров // Финансовое право. - 2009. - № 4.

7. Налоги и налогообложение [Текст]: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / [Д.Г. Черник и др.]; под ред. Д.Г. Черника. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. -367 с.

8. Налоговая политика. Теория и практика: [Текст]: учебник для

магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика» / [И.А. Майбуров и др.]; под ред. И.А. Майбурова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. - 519 с.

9. Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: [Текст]: учебник для бакалавров / В.Г. Пансков. - 2-е изд., перераб. И доп. - М.: Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2012. - 680 с.

10. Петросян, Д.С. О социальной справедливости в экономических отношениях [Текст] / Д.С. Петросян //Общество и экономика. - 2005. - №.9. -

11. Пушкарева, В. М. История мировой и русской финансовой науки и политики [Текст]: Учеб. пособие / В.М. Пушкарева. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 272 с.

12. Пушкарева, В. М. История финансовой мысли и политики налогов [Текст]: Учеб. пособие / В.М. Пушкарева. - М.: ИНФРА-М, 1996. - 192 с.

13. Смит, А. Исследование о природе и причинах богатства / Вступ. ст. Б.

В. Мееровского; Подгот. текста, коммент. А. Ф. Грязнова. - М.: Республика, 1997. - 351 с.

14. Соколов, Д.В. Принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию конституционных принципов в налоговой системе РФ и информирование участников налоговых отношений об их правах и обязанностях [Текст] / Д.В. Соколов // Налоги. - 2006. - № 1. - С. 15-21.

15. Сорокина, Ю.В. Справедливость и право в современном философско-правовом дискурсе [Текст] / Сорокина Ю.В., Малиновская Н.В. // Законодательство и экономика. - 2011. - №5. - СПС «Консультант Плюс».

16. Урубкова, И.А. Принцип справедливости в налоговом праве: историкотеоретический аспект [Текст] / И.А. Урубкова // Налоги и налогообложение.

2011. - № 6. - СПС «Консультант Плюс».

17. Филимонов, В.Д. Справедливость как принцип права [Текст] / В.Д. Филимонов // Государство и право. - 2009. - №9. - С. 5-13.

18. Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы [Текст]: Автореф. дис. док. экон. наук: 08.00.12 / Е.В. Чипуренко; ФГБОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономический университет». - М., 2011. - 49 с.

1. Golovanov. About justice at establishment of object of the taxation / G. R. Golovanov//Laws of Russia: experience, analysis, practice. - 2011. - No. 6. -Page 81-87.

2. Dyomin, A.V. About harmony of the taxation of / A.V. Dyomin//Finance.

2002. - No. 6. - Page 38-39.

3. Ivanov, S.A.Printsip sotsialnoy spravedlivosti in law-enforcement activity (theoretical aspects of realization) / Page. A.Ivanov//State and right. - 2006.

No. 1. - Page 19-26.

4. Isayev, A.A.Sketch of the theory and politicians of taxes / A.A. Isayev. -M: JSC Yurinfor-Press, 2004. - 270 pages.

5. Knyazev, Y.Spravedlivost and economy / Y.Knyazev//Society and economy. - 2012. - No. 1. - Page 33-62.

6. Drivers, I.I.Justice of the taxation and her components (legal aspect) / I.I. Drivers//Financial right. - 2009. - No. 4. - Page 24-28.

7. Taxes and taxation : studies. a grant for students of the higher education institutions which are training on economic specialties / ; under the editorship of D.G.Chernika. - 2nd prod., reslave. and additional - M: YuNITI-DANA, 2010. - 367 pages.

8. Tax policy. Theory and practice: : the textbook for the undergraduates who are training on specialties «Finance and the credit», «Accounting, the analysis and audit», "World economy" / ; under the editorship of I.A.Mayburova. - M: YuNITI-DANA, 2010. - 519 pages.

9. Panskov, V.G.Nalogi and taxation: theory and practice: : the textbook for bachelors / Century G. Panskov. - 2nd prod., reslave. And additional - M: Publishing house of Yurayt; IDES of Yurayt, 2012. - 680 pages.

10. Petrosyan, Page. About social justice in the economic relations of / S. Petrosyan//Society and economy. - 2005. - No.9. - Page 135-154.

11. Pushkarev, V.M.Istoriya of a world and Russian financial science and policy : Studies. grant / Century of M. Pushkarev. - M: Finance and statistics, 2003.

12. Pushkarev, V.M.Istoriya of financial thought and policy of taxes : Studies. grant / Century of M. Pushkarev. - M: INFRA-M, 1996. - 192 pages.

13. Smith, A.Issledovaniye about the nature and the reasons wealth / Vstup.

B.V.Meerovskogo"s Art.; Подгот. text, comment. A.F.Gryaznova. - M: Republic, 1997. - 351 pages.

14. Falcons, D.V.Printsipy of the taxation providing realization of the constitutional principles in tax system Russian Federation and informing of participants of the tax relations about their rights and duties of / V. Sokolov//Taxes. - 2006. - No. 1. - Page 15-21.

15. Sorokin, Yu.V.Justice and the right in / Sorokin Yu.V. modern philosophical and legal discourse., Malinovsky N of Century//Legislation and economy. - 2011. - No. 5. - Union of Right Forces «Adviser Plus».

16. Urubkova, I.A.Principle of justice in the tax right: historical and theoretical aspect of / I.A. Urubkova//Taxes and taxation. - 2011. - No. 6. - Union of Right Forces «Adviser Plus».

17. Filimonov, V.D.Justice as principle of the right of / EL Filimonov//State and right. - 2009. - No. 9. - Page 5-13.

Принцип налогообложения – основополагающее, базовое положение, лежащее в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закреплена нормативно, другие выводятся путем толкования налогового законодательства судом или научной доктриной. Некоторые принципы имеют общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения.

Принцип справедливости налогообложения.

Налогообложение должно быть справедливым. Идея справедливости воплощается во всей системе принципов налогообложения. Справедливость проявляется и во всеобщности, и в равенстве, и в соразмерности, и в определенности, и в других правовых основах налогообложения. Налогообложение изначально несправедливо по отношению к налогоплательщику, поскольку предполагает изъятие части принадлежащего ему имущества. Справедливость в отношении налогоплательщика проявляется в строгом соблюдении государством общих и специальных принципов налогообложения при установлении, введении и взыскании налогов.

Принцип законности налогообложения. Подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение каждым субъектом актов налогового законодательства.

Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Правовые нормы являются всеобщими моделями правомерного поведения участников социальных взаимодействий. Никто не выпадает из-под действия права. Все субъекты без исключения должны выполнять правовые требования.

Из требования всеобщности и равенства налогообложения вытекает закрепленный в ст. 56 НК РФ запрет устанавливать налоговые льготы индивидуального характера.

Принцип равного налогового бремени не допускает установление дискриминационных правил налогообложения в зависимости как от организационно-правовой формы, так и от характера(содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков.

Равенство налогообложения не означает подушную систему уплаты налогов, когда все налогоплательщики уплачивают одинаковые налоги. Принцип равенства в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.

Принцип соразмерности налогообложения. Соразмерность налогообложения включает требования: 1) пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ); 2) обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ); 3) допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Требование пропорциональности дополняет принцип всеобщности налогообложения: каждый участвует в формировании централизованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи. Предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. Чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик.

1.2 Принципы налогообложения

В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:

бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.

«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», - подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий - рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.

Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.

Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.

Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.

Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.

Финансовые принципы:

• достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;
• эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки.

Экономике-хозяйственные принципы:

• надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;
• разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

Этические принципы:

• всеобщность налогообложения;
• равномерность налогообложения.

Принципы налогового администрирования:

• определенность налогообложения;
• удобство уплаты налогов;
• максимальное уменьшение издержек взимания.

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.

Первое направление - экономические принципы.

Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством

и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.

Вертикальный аспект предполагает, что:

• с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;
• больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.

Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.

В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.

Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.

Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.

Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.

Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.

Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.

Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.

Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.

Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.

Третье направление - юридические принципы налогообложения.

Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.

В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.

Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.

• Налог как сложнейшая экономическая и правовая категория
  • Социально-экономическая сущность налогов в современном обществе
  • Понятия «налог» и «сбор», их разграничение
  • Функции налогов
  • Принципы налогообложения
    • Юридические и организационные принципы налогообложения
  • Классификация налогов
  • Обязательные и факультативные элементы налога
  • Сущность и классификация налоговых льгот
• Налоговая система и налоговая политика государства
  • Понятие и теоретические характеристики налоговой системы
  • Налоговая политика государства: сущность, цели и формы
  • Сущность и основные аспекты налоговых реформ
• Налоговое администрирование как неотъемлемый атрибут налоговой системы
  • Понятие и сущность налогового администрирования
    • Функции налогового администрирования
  • Налоговые органы как центральное звено налоговых администраций
    • Функции налоговых органов
  • Модернизация налоговых органов - стратегическое направление совершенствования налогового администрирования
  • Взаимодействие таможенных и налоговых органов
  • Взаимодействие органов внутренних дел и налоговых органов
• Реализация налоговыми органами основных полномочий налогового контроля
  • Формы налогового контроля
  • Постановка на учет налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов
  • Организация камеральных налоговых проверок
  • Организация выездных налоговых проверок
    • Действия по осуществлению налогового контроля, проводимые в процессе выездной налоговой проверки
    • Окончание выездной проверки и реализация ее результатов
  • Взыскание недоимок по налогам и сборам
• Реализация прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов
  • Понятия «налогоплательщик», «плательщик сбора» и «налоговый агент»
  • Характеристика и обеспечение прав налогоплательщиков
    • Отсрочка или рассрочка по уплате налога
  • Обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов
  • Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов
• Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
  • Общая характеристика способов снижения налоговых обязательств
  • Ответственность за нарушения налогового законодательства
  • Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение
    • Административная ответственность в сфере налогообложения
  • Налоговые преступления и ответственность за их совершение
• Характеристика налогов, сборов и страховых взносов Российской Федерации
  • Виды налогов и сборов современной России
  • Порядок установления, изменения и отмены федеральных, региональных и местных налогов и сборов
• Федеральные налоги и сборы
  • Налог на добавленную стоимость
    • Плательщики НДС
    • Объект налогообложения НДС
    • Операции, не подлежащие обложению НДС
    • Налоговая база по НДС
    • Налоговые агенты по НДС
    • Налоговые ставки по НДС
    • Порядок исчисления НДС
  • Акцизы
  • Налог на доходы физических лиц
    • Доходы, не подлежащие налогообложению
    • Налоговые вычеты
    • Налоговые ставки
    • Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц
  • Единый социальный налог
  • Налог на прибыль организаций
  • Налог на добычу полезных ископаемых
    • Налоговая база по НДПИ
  • Водный налог
  • Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов
  • Государственная пошлина
    • Порядок и сроки уплаты госпошлины
• Региональные налоги
  • Транспортный налог
  • Налог на игорный бизнес
  • Налог на имущество организаций
• Местные налоги
  • Земельный налог
    • Порядок исчисления земельного налога
  • Налог на имущество физических лиц
• Специальные налоговые режимы
  • Упрощенная система налогообложения
    • Объекты налогообложения при УСН
    • Налоговый период при УСН
    • Особенности применения УСН индивидуальными предпринимателями на основе патента
  • Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности
    • Налогоплательщики ЕНВД
  • Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
    • Объектом налогообложения по ЕСХН
  • Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции
    • Cпособы раздела продукции при выполнении соглашений о разделе продукции
• Обязательные страховые взносы
  • Концептуальные основы обязательного социального страхования
  • Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование
  • Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
• Налоговое право зарубежных стран
  • Общая характеристика налогового права зарубежных стран
  • Налоговая политика и налоговое право зарубежных стран
  • Система источников налогового права зарубежных стран
  • Принципы налогового права зарубежных стран
  • Практика местного налогообложения за рубежом
  • Санкции за налоговые правонарушения в зарубежных государствах

Принципы налогообложения

Реализация общественного предназначения налогов воплощается в налоговой системе любой страны, разрабатываемой с учетом базовых правил и положений теории налогообложения. Эти правила и положения образуют совокупность принципов налогообложения, определяющих направленность налоговой политики и закладываемых в фундамент построения налоговой системы. Таким образом, принципы налогообложения - это базовые идеи, правила и положения, применяемые в сфере налогообложения. Следовательно, можно утверждать, что принципы налогообложения - это принципы построения налоговой системы.

Несмотря на многообразие надстроечной (практической) части налоговых систем разных стран, теоретическая платформа их построения во многом схожа. Для разных стран существует определенная совокупность универсальных принципов. Основу их составляют принципы, разработанные еще А. Смитом и А. Вагнером. Но нельзя сказать, что эти принципы остаются неизменными. Общественный прогресс детерминирует эволюцию принципов: они дополняются и уточняются в соответствии с объективными потребностями социально-экономического развития. Совокупность принципов, ставших классическими, и современных принципов, сформулированных теорией и практикой налогообложения XX в., представляет ныне определенную систему принципов, хотя интерпретация ее разными исследователями несколько различна.

Вначале рассмотрим экономические принципы налогообложения.

Принцип справедливости предполагает установление обязанности каждому юридическому и физическому лицу принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Зачастую этот принцип также характеризуют как принцип справедливости и равенства (распределение налогового бремени должно быть равным) либо как принцип справедливости и всеобщности (обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками). Представляется, что при неизменной сущности в силу многогранности данного признака уточнение его универсального названия вполне допустимо, но не в полной мере корректно в первую очередь по отношению к равенству, как будет показано ниже. Традиционно различают два основных аспекта этого принципа: горизонтальный и вертикальный.

Принцип горизонтальной справедливости (его еще называют принципом платежеспособности) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т.е. одинаковые доходы должны облагаться налогом по одинаковой налоговой ставке.

Принцип вертикальной справедливости (его также характеризуют как принцип выгод) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в неравном экономическом положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, т.е. кто больше получает от государства тех или иных благ, тот и должен больше платить налогов.

На первый взгляд обеспечение горизонтальной и вертикальной справедливости не противоречиво, и реализация обоих подходов на практике абсолютно не взаимоисключающая. Однако это не так. В определенной степени установление налогов на основе платежеспособности и размера выгод является альтернативным при практическом построении налоговой системы.

В чем же проблематика использования данных подходов? Она во многом объясняется условностью самого понятия равенства (неравенства) экономического положения налогоплательщиков. Обеспечение этого равенства (неравенства) будет различным при рассмотрении его с позиций доходов (платежеспособности) или с позиций получаемых от государства выгод.

Рассмотрим на простом примере, какие проблемы возникнут при определении экономического равенства налогоплательщиков с позиций их доходов. Студент-медик обучается в вузе и подрабатывает в больнице санитаром. При этом он получает ровно столько, сколько и медсестра этой же больницы, имеющая на иждивении ребенка. Одинаковы ли их доходы? Да, но экономическое положение разное: студент богаче медсестры, потому что его жизненно необходимые расходы меньше. Кроме того, студент после окончания вуза станет врачом и будет получать существенно большую зарплату, т.е. будет иметь более высокую сумму совокупных доходов, полученных в период своей экономической активности (с 18 до 60 лет).

Таким образом, не всегда экономическое равенство налогоплательщиков может оцениваться сопоставлением: 1) их текущих доходов; 2) доходов без учета объективно необходимых расходов. Последнее положение наглядно проявляется в неравенстве обложения одинаковых доходов физических и юридических лиц. Продолжая тот же пример, представим себе, что студент после окончания вуза организует частную клинику. Допустим, что в текущий момент времени доход медсестры, работающей по найму, равен доходу врача от собственного бизнеса.

Исходя из принципа горизонтальной справедливости эти доходы должны облагаться одинаковыми ставками налога, однако доход медсестры облагается по ставке 13%, а доход (прибыль) врача-бизнесмена - 24%. При этом данному врачу разрешается законом вычитать из налоговой базы экономически обоснованные расходы, а медсестре не разрешается: она должна заплатить налог с валового дохода, хотя еще неизвестно, будет ли у нее своеобразная прибыль (трудовые доходы минус жизненно необходимые расходы). Налицо нарушение объективности и универсальности принципа горизонтальной справедливости (платежеспособности).

Если при установлении экономического равенства (неравенства) использовать принцип выгод, получаемых налогоплательщиком от государства в виде общественных благ, характеризующихся совместным характером потребления, неделимостью и неизбирательностью их потребления (здравоохранения, социальной защиты, образования, охраны правопорядка и т.д.), тогда возникнут не меньшие, а, возможно, даже большие проблемы.

Продолжим тот же пример со студентом и медсестрой. Как мы помним, их текущие доходы равны, но не равны объемы выгод. Студент обучается в вузе на платной основе, достаточно здоров, не пользуется социальной защитой, в то время как медсестра, имея не вполне здорового ребенка на иждивении, получает значительно больший объем выгод от государства. Следуя принципу вертикальной справедливости, медсестра находится в более предпочтительном экономическом положении и должна будет платить больше налогов. В целом более бедные слои населения всегда потребляют большее количество чисто общественных благ, и получается, что на них должно падать повышенное налоговое бремя. Такой подход, безусловно, будет противоречить принципу платежеспособности и социальной политике государства и потому вряд ли применим при построении налоговой системы.

Однако данный принцип вполне применим при сопоставлении выгод от государственных услуг, характеризующихся индивидуальным характером потребления, делимостью и избирательностью. Например, судебной защитой пользуются не все граждане, поэтому при обращении за этой услугой необходимо заплатить государственную пошлину. Шоссейными дорогами пользуются автовладельцы, поэтому они должны платить налогов больше, что и реализуется через транспортный налог, акцизы на автомобили, бензин, масла.

Таким образом, обоснованность применения принципа выгод зависит от направления расходования государственных средств: он абсолютно неприменим к чисто общественным благам и вполне применим к смешанным и частным общественным благам.

Следует заметить, что в мировой практике налогообложения принципы платежеспособности и выгод, как правило, используются совместно, но с определенным доминированием платежеспособности, что обеспечивает в итоге более значительный эффект, нежели раздельное или паритетное их применение, для реализации базового принципа справедливости при построении налоговых систем.

Однако даже совместное их использование не позволяет решить проблему: в какой мере неравное экономическое положение налогоплательщиков должно соответствовать их неравной налоговой позиции? Как должны меняться налоговые ставки при увеличении неравенства? Данную проблему решает каждая страна, формируя прогрессивную, регрессивную или нейтральную налоговую систему.

Налоговая система является:

• прогрессивной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, сокращается;
• регрессивной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, возрастает;
• нейтральной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, остается неизменным.

Другими словами, в прогрессивной налоговой системе богатый платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем это делает бедный. В регрессивной налоговой системе, наоборот, богатый платит в качестве налогов меньшую долю своих доходов, чем бедный, а в нейтральной системе эти доли одинаковы.

Можно оценить неравенство доходов, используя кривые Лоренца, представляющие собой кумулятивное распределение удельного веса доходов до и после налогообложения в различных налоговых системах по домохозяйствам.

Так, при абсолютно равномерном распределении 50% домохозяйств имеют 50% совокупных доходов до или после налогообложения, и линия распределения имеет вид прямой - это биссектриса АВС. Кривые Лоренца фактического распределения доходов отстоят от этой прямой тем дальше, чем больше неравенство. Кривая AGC демонстрирует распределение доходов до и после налогообложения в нейтральной налоговой системе (эти кривые совпадают), и соответственно неравенство остается неизменным. Кривая AFC демонстрирует распределение доходов после налогообложения в регрессивной налоговой системе, а неравенство соответственно увеличивается. И только прогрессивная налоговая система уменьшает неравенство доходов после налогообложения (кривая ADC), поэтому является более справедливой.

Мировая практика тяготеет в настоящее время к построению умеренно прогрессивных налоговых систем, потому что слишком высокая прогрессия зачастую приводит к перемещению доходов в теневой сектор. Нейтральность, или регрессивность, используется в исключительных случаях, когда расслоение населения по доходам незначительно или когда необходимо стимулировать уплату налогов более обеспеченными категориями граждан. Российскую налоговую систему сейчас в полной мере можно охарактеризовать как нейтральную, в значительной степени игнорирующую принцип справедливости с целью легализации выплат заработной платы (сокращения так называемых «выплат в конвертах») и упрощения администрирования соответствующих налогов.

Принцип эффективности (принцип экономичности) подразумевает необходимость установления таких налогов, чтобы поступления по каждому налогу существенно перекрывали затраты государства на его администрирование. По подавляющему большинству российских, в первую очередь федеральных, налогов этот принцип реализуется. Однако по некоторым налогам - региональному (транспортному) и местному (на имущество физических лиц) - данный принцип реализуется далеко не в полной мере. Усилия налоговых органов по выявлению объектов обложения, рассылке извещений, контролю за уплатой едва перекрывают поступления от них, а уж экономическую целесообразность трудоемких усилий по взысканию незначительных сумм в судебном порядке вообще трудно оценить.

Принцип соразмерности основан на взаимозависимости процессов наполняемости бюджетов и дестимулирования в результате налогообложения экономической активности налогоплательщиков. Его зачастую характеризуют как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны, т.е. при установлении налогов и определении их элементов необходимо соизмерять последствия с точки зрения и выгод для бюджета, и ущерба для экономики. Причем сопоставлять эти выгоды и потери следует не только в текущий момент времени, но и на перспективу, чтобы не получить в дальнейшем уменьшения налоговой базы и соответственно снижения налоговых поступлений. Теоретически данный принцип хорошо иллюстрирует кривая Лаффера.

А. Лаффер продемонстрировал связь между величиной ставок налогов и объемом налоговых поступлений, показав, что более низкие ставки несут в себе способность не столько текущего уменьшения поступлений, сколько потенциал будущего их увеличения. На оси абсцисс на графике рисунка нанесена величина ставки налога, но может приводиться величина эффективной совокупной налоговой ставки либо величина налоговой нагрузки на экономику - общий вид зависимости от этого не изменится.

Согласно этой зависимости увеличение налоговой ставки до уровня r max будет обеспечивать увеличение, хотя и все более замедляющимися темпами, налоговых поступлений до максимально возможной величины их H max . В диапазоне r факт.

При превышении верхнего предела этой ставки - r max , т.е. при нахождении налоговой ставки в диапазоне r факт. > r max , именуемом запретной зоной шкалы, у экономических агентов снижаются стимулы к легальной деятельности. Производство сокращается, а соответственно уменьшаются налоговая база и объем налоговых поступлений. Происходит перемещение производства ВВП в теневой сектор экономики, свободный от налоговых обязательств. Нахождение налоговой ставки в запретной зоне является «налоговой ловушкой».

Таким образом, один и тот же объем налоговых поступлений (H 2 = H 1) обеспечивается при разных ставках налога. Но при этом более низкие налоговые ставки предпочтительнее. Они ориентированы на перспективу, поскольку не подавляют предпринимательскую активность экономических агентов, позволяют им осуществлять инвестиции и расширять производство. Через определенное время дополнительный объем производства увеличит базу обложения, что обеспечит прирост налоговых поступлений.

Принцип учета интересов основан на определенности налогового платежа, т.е. всех элементов налога, а также удобстве исчисления и времени уплаты налога, в первую очередь для налогоплательщика. Одним из обязательных атрибутов этого принципа является предварительная информированность налогоплательщика не только об исчерпывающем перечне налогов, которые ему следует уплачивать, но и о всех вводимых в налоговое законодательство изменениях. Другой атрибут - обеспечение простоты исчисления налогового обязательства и удобства времени уплаты, которое следует совмещать с фактом получения дохода (по налогам на труд и на доходы) или с моментом осуществления акта потребления (по налогам на потребление).

Одним из наглядных примеров реализации данного принципа в российской практике является определенная вариативность выбора налогоплательщиком того или иного способа исчисления и уплаты по отдельным налогам, а также возможность применения малым бизнесом различных систем налогообложения.

Принцип множественности налогов синтезирует в себе два аспекта.

Во-первых, этот принцип предусматривает целесообразность построения налоговой системы на совокупности дифференцированных налогов и различающихся объектов обложения. Множественность налогов создает предпосылки для повышения адресности налогообложения, в большей мере улавливающей платежеспособность налогоплательщиков и наличие у них различных объектов обложения, позволяет более эффективно распределять налоговое бремя по различным категориям плательщиков, делает его для них более незаметным, формируя тем самым более толерантное отношение к нему. Более того, труднее избежать различных объектов обложения и уплаты множества налогов, нежели одного объекта и единого налога.

Во-вторых, этот принцип предусматривает целесообразность формирования множественности источников бюджетов каждого уровня, недопустимости ситуации «бюджета одного налога», поскольку при множественности источников обеспечивается относительная гарантированность его наполнения вне зависимости от возможных провалов поступления того или иного налога. Множественность источников бюджета экономически более целесообразна, особенно в кризисные периоды. В этом случае более эффектно наполнять бюджет будет множество налогов с низкими ставками и широкими налоговыми базами, нежели ограниченное число налогов с высокими ставками.